Физическое лицо заключило договор с иностранным юридическим лицом (не резидент РФ) на оказание консалтинговых услуг. Прошу Вас разъяснить порядок налогообложения дохода физического лица по данному договору оказания услуг: А) как физического лица, Б) как индивидуального предпринимателя.

А) Физическое лицо в данном случае получает доход от источников за пределами РФ, который облагается НДФЛ на основании подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ . НДФЛ гражданин должен задекларировать и уплатить самостоятельно (пункт 1 статьи 228 Налогового кодекса РФ). Дата возникновения дохода – дата поступления денег на валютный счет по курсу валюты ЦБ РФ на день поступления валютных средств (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). О том, как платить НДФЛ самостоятельно, рассмотрено в материалах ниже.

Б) Если гражданин будет работать как предприниматель, то порядок налогообложения будет зависеть от применяемой им системы налогообложения. Например, если ИП на общей системе налогообложения, то с суммы полученных средств за оказание услуг придется заплатить НДФЛ (13%). НДС уплачивать не нужно, поскольку местом реализации консалтинговых услуг не является территория РФ (подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ , п. 1 ст. 146 НК РФ). Но ИП сможет также учесть расходы, связанные с получением данного дохода.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Какие доходы облагаются НДФЛ

Резиденты должны платить НДФЛ с доходов:

• полученных от источников в России (организаций и людей, в т. ч. предпринимателей, находящихся в России);
• полученных от источников за пределами России (организаций и людей, в т. ч. предпринимателей, находящихся за пределами России).

Нерезиденты должны платить НДФЛ только с доходов, полученных от источников в России ( и НК РФ). Перечень доходов, полученных от источников в России, приведен в таблице (). При этом учитывайте, что с некоторых видов доходов налог платить не нужно. Налоговая привилегия может быть предоставлена также международным соглашением , заключенным между Россией и иностранным государством, резидентом которого является получатель дохода (п. 2 ст. 232 НК РФ).

Когда человек должен платить НДФЛ самостоятельно

В зависимости от ситуации и (или) вида полученного человеком дохода, рассчитать и перечислить НДФЛ в бюджет должен:

• человек, который получил доход;

Самостоятельно нужно заплатить НДФЛ с доходов, полученных:

• от предпринимательской деятельности и занятий частной практикой предпринимателями, частными нотариусами, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, и т. д.;
• от людей и организаций, которые не являются налоговыми агентами, по договорам трудового, гражданско-правового характера, найма и аренды;*
• от продажи своего имущества, в том числе ценных бумаг и валюты на валютном рынке, которые реализованы без посредников (исключение необлагаемые доходы от продажи легкового автомобиля), и имущественных прав (например, авторских или наследственных);
• от источников за пределами России (для всех резидентов , кроме военных, служащих за границей, и госслужащих, командированных на работу за рубеж);*
• от (если он не удержал налог);
• в виде выигрышей и призов, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (казино, игровые автоматы и т. д.);
• в виде вознаграждения, выплаченного наследнику (правопреемнику) авторских (смежных) прав;
• в виде подарков от людей, которые не являются ни членами семьи, ни близкими родственниками, если подарены недвижимость, транспортные средства, акции, доли или паи.

В остальных случаях удержать НДФЛ с получателя дохода обязан (п. и ст. 226 НК РФ).

При этом удержать и перечислить в бюджет НДФЛ может не всегда (например, когда доход выдан в натуральной форме или получена материальная выгода). В такой ситуации обязан уведомить о неуплаченном НДФЛ не только налоговую инспекцию, но и самого получателя доходов (п. 5 ст. 226 НК РФ). А рассчитаться с бюджетом в этом случае придется гражданину. Такой порядок следует из письма Минфина России от 17 ноября 2010 г. № 03-04-08/8-258 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 2 декабря 2010 г. № ШС-37-3/16768 для использования в работе).

Как платить НДФЛ самостоятельно

Доходы, облагаемые НДФЛ

Состав доходов от предпринимательской деятельности, которые являются объектом обложения НДФЛ, представлен в пункте 14 Порядка учета доходов и расходов для предпринимателей. К ним относятся все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного предпринимателем безвозмездно. При этом нужно учитывать, что ряд доходов НДФЛ не облагается.*

Формы получения доходов

Предприниматель может получить доходы:

• в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со Налогового кодекса РФ.

Доходы, которые выражены в валюте, учитывайте в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. При этом валютные доходы нужно пересчитывать в рубли по официальному курсу Банка России, действующему на дату признания дохода ().

Датой получения дохода в денежной форме является день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предпринимателя (п. 1 ст. 223 НК РФ).

Сергей Разгулин ,

действительный государственный советник РФ 3-го класса

3. Справочник: Перечень доходов, которые относятся к доходам, полученным от источников за пределами России, для целей расчета НДФЛ

"Российский налоговый курьер", 2006, N 16

Сегодня многие российские фирмы ведут деятельность за границей. Причем это подразумевает и экспортно-импортные операции, и создание постоянных представительств, и вложение в уставные капиталы иностранных компаний. Как таким фирмам не платить налог с одного дохода дважды - сначала за рубежом, а потом в России? Каков порядок зачета налога, уплаченного в иностранном государстве?

Глобализация мировой экономики сделала государственные границы прозрачными для бизнеса. Теперь российские и международные компании могут получать доходы в различных странах мира. Однако налоговая юрисдикция каждого государства распространяется как на его налоговых резидентов, так и на иностранных лиц - нерезидентов, которые ведут предпринимательскую деятельность и извлекают доходы на его территории. Поэтому организации, работающие и в России, и за рубежом, сталкиваются с проблемой двойного налогообложения одного и того же дохода. Стараясь решить ее, государства разграничивают полномочия и сферы влияния. Для этого принимаются внутренние законодательные акты и заключаются международные соглашения по вопросам налогообложения.

Примером решения проблемы двойного налогообложения является система налогового зачета. Суть ее заключается в следующем. В стране резидентства (постоянного местопребывания) налогоплательщика налогом облагаются его иностранные доходы. Одновременно предоставляется налоговый зачет для налогов, уплаченных в государстве, на территории которого был получен доход. Таким образом исключается двойное налогообложение. Ведь доходы организации облагаются налогом только один раз по наиболее высокой из ставок: либо страны - источника дохода, либо страны постоянного местопребывания налогоплательщика.

Общие правила зачета налога, уплаченного за рубежом

Формируя налоговую базу по налогу на прибыль, российские организации в полном объеме учитывают доходы от источников не только в России, но и за рубежом (с учетом расходов, осуществленных как в нашей стране, так и за ее пределами). Так сказано в ст. 311 Налогового кодекса.

Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за рубежом, учитываются в порядке и размерах, установленных гл. 25 Кодекса. Причем вне зависимости от применяемых в иностранном государстве, где были получены доходы, правил определения расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы.

Суммы налога, фактически уплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате ею налога на прибыль в нашей стране. Размер засчитываемых сумм налогов, удержанных за рубежом, не может превышать величину налога, подлежащего уплате с такого же дохода в России. Основанием служит п. 3 ст. 311 НК РФ.

Ограничение зачетной суммы налога предусмотрено также всеми соглашениями об устранении двойного налогообложения, действующими в отношениях между Российской Федерацией и 67 иностранными государствами. Статья "Устранение двойного налогообложения" в этих соглашениях устанавливает, что "если резидент России получает доход или владеет капиталом в иностранном государстве, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная в иностранном государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России. Такой вычет, однако, не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее налоговыми законами и правилами".

Таким образом, сумму налога, которая была удержана с российской организации в иностранном государстве, не всегда в полном объеме можно принять к зачету при уплате этой организацией налога на прибыль в России. Цель ограничения "иностранного" налогового зачета - предотвратить зачет налогов, уплаченных в странах с более высокой ставкой налога на доходы по сравнению с российским налогом на прибыль с доходов из российских источников. Предельную сумму иностранного налога, принимаемую к зачету, организации исчисляют расчетным путем. Расчет условно можно разделить на три этапа.

На первом этапе организация определяет, можно ли зачесть суммы налогов, удержанных за рубежом, при уплате налога на прибыль в России. Напомним, что для принятия к зачету для целей налогообложения в России налог или сбор иностранного государства должен соответствовать понятию "налог на прибыль организаций" в его российской трактовке.

На втором этапе рассчитывается предельная сумма зачета.

И наконец, на третьем этапе устанавливается наименьшая из величин, определенных на предыдущих этапах. Иностранные налоги, превышающие размер предельной суммы зачета, организация не сможет зачесть при уплате налога на прибыль.

Рассмотрим эти этапы подробнее.

Когда налоги, уплаченные за рубежом, подлежат зачету

Аналогичность налога, уплаченного за рубежом, российскому налогу на прибыль должна следовать из аналогичности существенных элементов российского налога на прибыль и налогов, которые установлены законодательными актами иностранных государств.

Кроме того, зачет можно получить по налогам, уплаченным (удержанным) в иностранном государстве только с тех доходов, которые являются доходами от источников в этом государстве.

Зачет не предоставляется по налогам, удержанным в иностранном государстве при выплате доходов от источников в России. При этом надо четко различать понятия "источник дохода" и "источник выплаты".

Например , суммы, полученные за работы и услуги, выполненные на территории нашей страны, являются доходами от источников в России. Вместе с тем такие работы и услуги российская фирма может выполнять в пользу иностранных фирм. Последние при оплате указанных работ и услуг становятся источниками выплаты. В рассматриваемой ситуации источник выплаты является иностранным, тогда как источник дохода - российским. При удержании в иностранном государстве налогов с доходов, источником которых является Россия, зачет по этим налогам в отношении таких доходов неправомерен. Организация должна обратиться в налоговый орган иностранного государства за возвратом налога, неправомерно уплаченного (удержанного) в этом государстве.

Если на основании Налогового кодекса невозможно однозначно классифицировать доходы, полученные налогоплательщиком, как доходы от источников за пределами России либо как доходы от источников на ее территории, необходимо обратиться с запросом в ФНС России. Ведь отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляет федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (ст. 42 НК РФ). На сегодняшний день - это ФНС России.

Расчет предельной суммы налогового зачета

Предельная сумма зачета налога, уплаченного за рубежом, рассчитывается по правилам, предусмотренным п. 3 ст. 311 НК РФ и международными соглашениями об устранении двойного налогообложения. А именно размер сумм налогов, уплаченных российской организацией за пределами России в связи с получением доходов за рубежом, подлежащих зачету, не может превышать величину российского налога на прибыль организаций к уплате с указанных доходов в России.

Предельная сумма зачета исчисляется по такой формуле:

ПСЗ = СД x N (%), (1)

где ПСЗ - предельная сумма зачета;

СД - брутто сумма доходов (до удержания налога в иностранном государстве), которые получены за рубежом российской организацией, за вычетом расходов, связанных с получением этих доходов;

N (%) - ставка налога, установленная законодательством РФ о налогах и сборах.

Предельную сумму зачета следует рассчитывать отдельно как по каждому виду дохода от зарубежных источников, так и по каждому государству, где получен доход, согласно гл. 25 Налогового кодекса. Предельные суммы зачета складываются для расчета общей предельной суммы зачета налога.

Предельная сумма зачета по доходам от долевого участия в деятельности организаций (дивидендов), полученным от источников за рубежом, рассчитывается отдельно и не суммируется с предельными суммами зачета, которые рассчитаны по другим видам доходов.

Фактическая сумма зачета

Далее определяется сумма, которая фактически должна приниматься к зачету. Для этого сопоставляются две величины - исчисленная предельная сумма зачета и сумма налога, фактически уплаченная в иностранном государстве.

Допустим, исчисленная предельная сумма зачета больше суммы, фактически уплаченной в иностранном государстве. В этом случае к зачету принимается фактически уплаченная за рубежом сумма налога. То есть сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в текущем отчетном (налоговом) периоде, уменьшается на величину фактически уплаченного иностранного налога.

А если исчисленная предельная сумма зачета меньше суммы налога, фактически уплаченной за рубежом? Тогда к зачету принимается фактически уплаченная сумма иностранного налога в размере, не превышающем предельной суммы зачета. А сумма налога на прибыль к уплате в текущем отчетном (налоговом) периоде уменьшается на сумму налога, уплаченного за пределами России, в размере, не превышающем предельную сумму зачета.

Виды доходов от иностранных источников и способы их получения

Особенности получения доходов от источников за рубежом могут определять специфику зачета иностранного налога в России. Налогообложение иностранных доходов российских фирм зависит от нескольких факторов. В частности, от вида и специфики деятельности, особенностей местного законодательства, а также международных соглашений, заключенных между страной - источником дохода и Россией.

Как правило, государства распространяют юрисдикцию на всю сумму дохода иностранной организации, полученного на их территории. Однако законодательство большинства стран, а также международные соглашения об устранении двойного налогообложения содержат положения о постоянном представительстве. Согласно этим положениям в государстве - источнике дохода облагаются доходы нерезидента от коммерческой деятельности только в связи с деятельностью через постоянное представительство и только в части, относящейся к этому представительству.

В зависимости от способа извлечения доходов и характера осуществляемой в иностранном государстве деятельности доходами российской организации от зарубежных источников являются:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, полученных от деятельности обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства;
• внереализационные доходы, связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации на территории иностранного государства;
• внереализационные доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве.

Пример 1 . Российская организация - ООО "Альфа" имеет на территории Германии филиал. Через это подразделение ООО "Альфа" оказывает услуги. Для расчетов по хозяйственным операциям филиала российская организация открыла в немецком банке счет. Часть офисного помещения (в котором находится этот филиал) она сдает в аренду. Доход ООО "Альфа" от деятельности через зарубежное подразделение складывается из доходов от реализации услуг, а также внереализационных доходов в виде процентов по договору банковского счета и от сдачи помещений в аренду.

От иностранных источников российская фирма может получать внереализационные доходы, которые не связаны с деятельностью ее постоянного представительства.

Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, ООО "Альфа" сдает в аренду не офис, в котором расположен филиал, а другое принадлежащее ей на территории Германии здание.

Следовательно, российская организация получает от источника в Германии как доходы от деятельности своего филиала, так и доходы от сдачи в аренду имущества, которые не имеют отношения к деятельности данного обособленного подразделения.

Таким образом, одинаковые по своему экономическому содержанию доходы российской организации от источников за рубежом могут облагаться налогом в иностранном государстве в составе доходов ее обособленного подразделения либо по самостоятельному основанию у источника выплаты.

Допустим, что:

• доходы, не связанные с деятельностью иностранного филиала российской фирмы, не облагались налогом в составе доходов этого подразделения;
• согласно законодательству иностранного государства налог при выплате этих доходов удержал налоговый агент.

В таком случае зачет налога, удержанного у источника выплаты, может быть предоставлен по самостоятельному основанию.

Если одни и те же доходы в целях налогообложения в иностранном государстве были и включены в доходы филиала, и облагались у иностранного источника (налогового агента) в момент их выплаты этому подразделению, то зачет налога, удержанного за пределами России, предоставляется только в части налога, который уплатило данное подразделение. Двойное налогообложение одного и того же дохода в иностранном государстве в данном случае устраняется в соответствии с законодательством этой страны.

Международные соглашения об устранении двойного налогообложения

Международные договоры (соглашения) России с иностранными государствами об устранении двойного налогообложения (далее - соглашения) также содержат положения, касающиеся зачета в нашей стране сумм налога на прибыль (доходы), уплаченного в иностранном государстве, в целях устранения двойного налогообложения российских организаций. Доходы, полученные за рубежом, а также расходы, понесенные в связи с этим, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, подлежащему уплате в России, согласно правилам гл. 25 НК РФ.

Обычно страны-партнеры по соглашению распространяют свою юрисдикцию на доходы нерезидента, который ведет деятельность на территории иностранного государства через постоянное представительство, только в той части доходов, которые получены в связи с деятельностью последнего.

По доходам российской организации от источников в иностранном государстве (включая внереализационные), связанным с деятельностью ее зарубежного филиала, который признан постоянным представительством на основании соглашения с этим государством, предельная сумма зачета определяется по формуле 1 (или по формуле 3 при получении доходов в виде дивидендов; подробнее о дивидендах см. ниже).

Затем определяется фактически засчитываемая сумма налога как наименьшая из двух величин: сумма уплаченных иностранных налогов, подлежащих зачету, и исчисленная предельная сумма зачета.

Квалификацию дохода от источника в иностранном государстве и отнесение деятельности, осуществляемой фирмой в этом государстве, к деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, производят налогоплательщик и (или) зарубежный налоговый (финансовый) орган.

А как быть, если, по мнению российской организации, квалификация ее дохода от источников за рубежом или ее деятельности в иностранном государстве, определенная налоговым (финансовым) органом данного государства, противоречит соответствующему соглашению? В таком случае эта организация имеет право обратиться в Минфин России и инициировать взаимосогласительную процедуру, предусмотренную соглашением. Проблема двойного налогообложения по взаимной договоренности компетентных органов стран-партнеров может быть решена путем возврата налога, неправомерно удержанного (уплаченного) в иностранном государстве.

Пример 3 . Российская организация - ООО "Гамма" осуществляла на территории Индии строительство трубопроводов. Строительные работы были выполнены в срок менее 12 месяцев. Данная деятельность не образовывала постоянного представительства (основание - п. 2 ст. 5 и п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25.03.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"). Поэтому доходы от такой деятельности подлежали налогообложению только на территории России.

Однако налоговые органы Нью-Дели (по месту деятельности ООО "Гамма") указанные работы отнесли не к деятельности на строительной площадке, а к техническим услугам в соответствии с внутренней инструкцией Индии о налоге на прибыль. Индийская сторона удержала налог в размере 10% от суммы дохода, выплаченного российской организации. ООО "Гамма" обратилось в Минфин России с просьбой инициировать взаимосогласительную процедуру с индийской стороной в связи с неправомерным налогообложением доходов в Индии и необходимостью возврата удержанного налога. При этом российская организация сослалась на ст. 25 Соглашения между странами.

Если компетентные органы сторон придут к выводу, что указанная деятельность не привела к образованию постоянного представительства и полученные доходы не подлежали налогообложению в Индии, сумма налога будет возвращена российской фирме индийским налоговым органом. В таком случае при уплате ООО "Гамма" налога на прибыль в России зачет суммы налога, удержанного в Индии, не предоставляется.

Предположим, компетентные органы решили, что деятельность ООО "Гамма" привела к образованию постоянного представительства. А значит, налогообложение ее доходов в Индии проведено правомерно. Тогда в России при уплате налога на прибыль фирме будет предоставлен зачет на сумму налога, удержанного в Индии (с учетом ограничения зачета).

Итак, зачет по уплаченным за рубежом российской фирмой налогам с доходов, полученных от иностранных источников, является неправомерным при одновременном выполнении двух условий:

1. такие доходы связаны с деятельностью обособленного подразделения фирмы на территории этого государства, не приводящей к образованию постоянного представительства;
2. на основании соглашения с иностранным государством такие доходы подлежат налогообложению только в России.

В отношении отдельных видов доходов, получение которых не связано с деятельностью иностранного подразделения организации, в соглашениях установлен предельный уровень их возможного налогообложения в государстве - источнике дохода. Обычно это определенная процентная доля полученного валового дохода.

Максимальная сумма налога, которую налогоплательщик может принять к зачету в России, исчисляется исходя именно из такого предельного уровня налогообложения в государстве-источнике. Эта предельная величина налогового зачета рассчитывается по формуле:

МСН = СД x N/100, (2)

где МСН - максимальная сумма иностранного налога, возможная для принятия к зачету;

СД - общая сумма дохода (валовая сумма дохода) до удержания налога в иностранном государстве;

N/100 - предельный возможный уровень (ставка) налогообложения дохода в государстве - источнике дохода, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дохода.

Пример 4 . Российский банк - ЗАО "Омега" получил процентный доход 1 000 000 руб. по кредиту, предоставленному казахстанскому банку. Этот доход ЗАО "Омега" включило в налоговую базу при исчислении налога на прибыль, подлежащего уплате в России по ставке 24%. Согласно п. 2 ст. 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал" проценты, начисляемые в Казахстане и выплачиваемые резиденту России, могут облагаться в Казахстане. При этом сумма налога не превышает 10% от суммы процентного дохода.

Следовательно, максимальная сумма возможного зачета налога, удержанного в Казахстане при выплате процентного дохода российскому банку, равна 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10/100).

Далее рассчитывается сумма, которая фактически должна приниматься к зачету. Она определяется путем сравнения исчисленной максимальной суммы иностранного налога, возможной для принятия к зачету, с фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве суммой налога.

Допустим, что исчисленная максимальная сумма иностранного налога, которая может быть принята к зачету, больше фактически уплаченной. Тогда к зачету принимается именно фактически уплаченная в иностранном государстве сумма налога.

А если исчисленная максимальная сумма иностранного налога, которая может быть принята к зачету, меньше фактически уплаченной? В этом случае к зачету также принимается фактически уплаченная в иностранном государстве сумма налога в размере, не превышающем предельную сумму зачета.

Как отмечалось, иногда доходы, полученные российской организацией от источников в иностранном государстве, никоим образом не связаны с деятельностью ее подразделения на территории этого государства. Кроме того, по таким доходам соглашением с данным иностранным государством может быть предусмотрена возможность их налогообложения только в той стране, резидентом которой является лицо - получатель дохода (то есть только в России). В подобных случаях зачет по налогам с таких доходов не предоставляется, даже если они были удержаны в иностранном государстве. Ведь при расчете предельной суммы налогового зачета (применяя формулу 2) получим 0 (СД x 0).

Например , п. 1 ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" предусмотрено следующее: "Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами только в этом другом Государстве, если такое лицо фактически имеет право на проценты".

Это означает, что процентный доход, выплачиваемый российской фирме от источников в Великобритании, может облагаться только в России. То есть Великобритания в силу международного договора не обладает правом облагать процентные доходы российских организаций. Следовательно, зачет по налогам, удержанным с таких доходов в данном государстве, неправомерен.

Чтобы устранить в таких случаях двойное налогообложение доходов, необходимо применять механизм возврата налога, уплаченного в стране, с которой заключено соглашение.

В международных соглашениях предусмотрено, что для возврата налога российская организация должна оформить документ, подтверждающий ее постоянное местопребывание (резидентство) в России.

В настоящее время резидентство как российских юридических лиц, так и международных организаций подтверждает ФНС России.

Зачет налога по дивидендам, которые получены от иностранных источников

Налогоплательщики, которые получают дивиденды от иностранной организации (в том числе через ее постоянное представительство в России), не вправе уменьшить сумму налога на прибыль, рассчитанную согласно правилам гл. 25 НК РФ, на величину налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. Разумеется, если иное не предусмотрено соглашением. Это определено в п. 1 ст. 275 Налогового кодекса.

Таким образом, зачет сумм налога по доходам в виде дивидендов, уплаченных в иностранном государстве, может быть предоставлен, если Россия и иностранное государство заключили соглашение, содержащее соответствующие положения.

Максимальная сумма налога, которую можно принять к зачету по доходам в виде дивидендов согласно положениям соответствующего соглашения, всегда определяется отдельно от ограничений по другим видам доходов. Она рассчитывается исходя из общей суммы дивидендов, полученных от источников в иностранном государстве, и положений статьи "Дивиденды" конкретного соглашения. Речь идет о тех положениях статьи, которые устанавливают предельно возможный уровень налогообложения дивидендов в государстве-источнике, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов:

МСН = ВСД x N (%), (3)

где МСН - максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, которую можно принять к зачету;

ВСД - валовая сумма дивидендов до удержания налога в иностранном государстве;

N (%) - предельно возможный уровень налогообложения дивидендов в государстве-источнике, выраженный в процентном отношении к валовой сумме дивидендов. Данный уровень предусмотрен соответствующим соглашением.

При применении соглашений необходимо учитывать следующее. В статье "Дивиденды" некоторых соглашений установлено, что предельный уровень возможного налогообложения дивидендов в государстве - источнике дохода зависит от степени участия организации, получающей дивиденды, в уставном (складочном) капитале организации, которая выплачивает дивиденды. Этот уровень может иметь не одно, а два значения. Данное обстоятельство влияет на порядок исчисления максимальной суммы налога по дивидендам, которую можно принять к зачету.

Обратимся, например, к ст. 10 "Дивиденды" Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал". В ней предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом Кипра, резиденту России, могут облагаться налогом на Кипре. При этом взимаемый налог не должен превышать:

• 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США;
• 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Предположим, доля участия российской организации, получающей дивиденды, в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды, удовлетворяет установленному в соглашении критерию участия в капитале. Тогда максимальная величина налога по дивидендам, которую можно принять к зачету, исчисляется исходя из выплачиваемой суммы дивидендов и минимального предельного уровня налогообложения дивидендов в государстве-источнике. Для Кипра это 5% от общей суммы дивидендов.

В остальных случаях максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, которую можно принять к зачету, исчисляется исходя из выплачиваемой суммы дивидендов и максимального предельного уровня налогообложения дивидендов в государстве-источнике. Для Кипра это 10% от общей суммы дивидендов.

При расчете максимальной суммы налога, которую можно принять к зачету (по доходам в виде дивидендов), используются сведения, содержащиеся в выписке:

• из протокола общего собрания акционеров;
• решения о распределении дивидендов;
• иного документа, согласно которому организации причитается доход от долевого участия в деятельности иностранной организации;
• устава и учредительных документов иностранной организации;
• справки из регистрирующего органа о размере уставного (складочного, акционерного) капитала иностранной компании и доле участия в нем российской организации.

Исчисленная максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, которую можно принять к зачету, сравнивается с суммой налога, фактически уплаченной (удержанной) в иностранном государстве. Наименьшая из этих величин и является суммой налога, фактически принимаемой к зачету.

Пример 5 . Российская организация - ЗАО "Сигма" получила дивиденды от своей дочерней организации в Великобритании в сумме 823 500 фунтов стерлингов. (Для простоты и наглядности пример содержит условные показатели и не предусматривает пересчета в рубли сумм, выраженных в иностранной валюте.) ЗАО "Сигма" включило полученные дивиденды в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в России. С суммы полученных дивидендов организация самостоятельно исчислила налог по ставке 15%.

Сумма налога на прибыль, исчисленная согласно положениям гл. 25 НК РФ и подлежащая уплате по итогам текущего отчетного (налогового) периода, составила 123 525 ф. ст. (823 500 ф. ст. x 15/100). Других доходов у ЗАО "Сигма" не было.

При выплате дивидендов английская компания удержала налог по ставке 7%, что составило 57 610 ф. ст. (823 500 ф. ст. x 7/100).

Статьей 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" установлено следующее. При выплате дивидендов российской организации величина налога, взимаемого в Великобритании, не должна превышать 10% валовой суммы дивидендов. Максимальная сумма налога по доходам в виде дивидендов, возможная для принятия к зачету, рассчитывается по формуле 3. Данная сумма равна 82 350 ф. ст. (823 500 ф. ст. x 10/100). Таким образом, сумма налога, фактически удержанного в иностранном государстве (57 610 ф. ст.), меньше максимальной суммы налога по доходам в виде дивидендов, возможной для принятия к зачету (82 350 ф. ст.).

Следовательно, сумма фактического зачета налога составляет 57 610 ф. ст. Именно на эту сумму может быть уменьшена сумма налога на прибыль, исчисленного по итогам текущего отчетного (налогового) периода (123 525 ф. ст.).

Специальная декларация и документы, необходимые для получения зачета налога

Российские организации, получающие доходы от иностранных источников и претендующие на зачет налога, уплаченного (удержанного) за рубежом, должны представлять в налоговые органы налоговую декларацию об этих доходах (далее - специальная декларация). Напомним, что форма декларации и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@.

Специальная декларация, согласно Инструкции по ее заполнению, может быть представлена в налоговые органы в любой отчетный (налоговый) период одновременно с декларацией по налогу на прибыль организаций в России. Причем независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве. Дело в том, что отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль может не совпадать с отчетным периодом по аналогичному налогу в стране, в которой находится источник дохода. При этом специальная декларация подается только в том случае, когда доходы, полученные российской организацией за рубежом, были включены в налоговую базу при исчислении налога на прибыль в России.

Напомним, что доходы и расходы в иностранной валюте для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату признания соответствующего дохода или расхода.

При уплате за рубежом налог исчисляется в иностранной валюте. Для отражения в декларации сумма налога, уплаченная (удержанная) в иностранном государстве, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату уплаты (удержания).

Непосредственно расчет предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы налога, возможной для принятия к зачету исходя из положений соглашения об устранении двойного налогообложения, в декларации не предусмотрен. Такой расчет организация осуществляет самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и показателей специальной декларации.

Рассчитанную сумму зачета организация отражает в строках 240 - 260 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций за текущий отчетный (налоговый) период.

Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ к специальной декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату налога за рубежом:

• для налогов, уплаченных самой организацией (при получении дохода от деятельности через постоянное представительство), - документ, заверенный налоговым органом иностранного государства - источника дохода;
• для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами (при получении дохода, не связанного с деятельностью через постоянное представительство), - справка или подтверждение в иной форме налогового агента об удержании налога у источника выплаты.

Указанные документы, составленные на иностранном языке, обязательно должны иметь нотариально заверенный перевод на русский язык.

Л.В.Полежарова

Советник налоговой службы РФ

Департамент налоговой

и таможенно-тарифной политики

"Зарплата", 2011, N 11

Обособленные подразделения российских предприятий выплачивают работникам заработную плату, премии, больничные и т.д. В статье рассмотрим, как организованы исчисление, удержание и уплата НДФЛ с этих выплат.

Обособленные подразделения российской организации за рубежом не состоят на учете в налоговых органах в РФ (п. 1 ст. 83 НК РФ). В тех случаях, когда работодатель должен исполнить функции налогового агента, расчеты по НДФЛ с заработной платы сотрудников, работающих за рубежом, может осуществлять только головная организация по месту своего нахождения в России.

Факторы, определяющие порядок обложения НДФЛ

Порядок налогообложения доходов, которые получает работник зарубежного филиала российской организации, зависит от того:

• является или нет работник налоговым резидентом РФ;
• где расположены источники его доходов: в Российской Федерации или за ее пределами <1>;
• заключен ли Российской Федерацией международный договор об избежании двойного налогообложения с государством, в котором выполняются работником трудовые обязанности.

Резиденты и нерезиденты

Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Налоговый статус сотрудника определяется на каждую дату получения дохода исходя из фактического времени нахождения сотрудника на территории Российской Федерации.

При определении налогового статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов , в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). Об этом говорится в Письмах Минфина России от 26.03.2010 N 03-04-06/51 и от 29.10.2009 N 03-04-05-01/779.

Если работник будет находиться на территории РФ более 183 дней в течение календарного года (с 1 января по 31 декабря), то он признается налоговым резидентом РФ в данном налоговом периоде. Если работник в течение налогового периода (с 1 января по 31 декабря) трудится в обособленном подразделении 183 дня или более, то он не является налоговым резидентом РФ в этом календарном году.

Период нахождения на территории РФ не считается прерванным на время краткосрочных (до шести месяцев) выездов за границу для лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Примечание. День приезда, день отъезда

При определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в Российской Федерации. То есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда. Об этом говорится в Письме Минфина России от 21.03.2011 N 03-04-05/6-157.

Как определить, где расположен источник дохода

Источник дохода в целях исчисления НДФЛ определяется в зависимости от вида дохода и места исполнения трудовых обязанностей.

Зарплата. Львиная часть доходов, получаемых работником зарубежного филиала, - заработная плата. Главный критерий определения места расположения их источника - место исполнения трудовых обязанностей.

Вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). При этом место регистрации (расположения) работодателя или место выплаты дохода (например, на лицевой счет, открытый в банке на территории России) значения не имеет.

Пособия. Помимо заработной платы, работники обособленных подразделений, как все застрахованные лица, могут получать пособия по временной нетрудоспособности, предусмотренные российским законодательством. Для целей исчисления НДФЛ эта выплата относится к доходам, источник которых расположен на территории Российской Федерации (пп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Отпускные. Отпускные, начисленные за время выполнения работником трудовых обязанностей за границей, относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ (Письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-04-06-01/123).

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ

Для начала определимся, что будем иметь в виду, говоря о порядке исчисления и уплаты НДФЛ. Для наших целей порядок исчисления и уплаты НДФЛ определяется совокупностью ответов на следующие вопросы:

• надо ли с полученного дохода уплачивать НДФЛ;
• какую ставку налога применять, предоставлять ли налоговые вычеты;
• кто производит расчеты по исчислению и уплате НДФЛ в бюджет РФ?

Надо ли с полученного дохода уплачивать НДФЛ

Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1. от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц - налоговых резидентов России;
2. от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Доход, полученный нерезидентом РФ от источников за пределами России, не относится к объекту обложения НДФЛ при условии, что международным соглашением об избежании двойного налогообложения не установлены иные правила. Если же положения российского налогового законодательства не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к российскому или иностранному источнику, то отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином России (п. 4 ст. 208 НК РФ).

Какую ставку налога применять, предоставлять ли налоговые вычеты

Ставки. В соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ в отношении большей части <2> доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30%, а в отношении доходов налоговых резидентов РФ - 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

<2> Исключение составляют доходы, полученные в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, оплаты труда высококвалифицированных специалистов, вознаграждения по заключенным иностранными гражданами с физическими лицами договорам, не связанным с осуществлением предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Вычеты. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, установленная п. 1 ст. 224 Налогового кодекса, налоговая база определяется с применением налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ). При расчете НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке 30%, налоговые вычеты не применяются.

Нерезидент стал резидентом: пересчет НДФЛ

Если работник в течение налогового периода меняет свой статус, изменяется и порядок обложения его доходов НДФЛ. Возникает необходимость пересчета НДФЛ. Окончательно налоговый статус работника определяется по завершении налогового периода (календарного года).

После смены статуса с нерезидента на резидента налогоплательщик имеет право получить обратно сумму переплаты по НДФЛ, образовавшуюся в связи с применением налоговой ставки 30%, или зачесть ее в счет будущих платежей НДФЛ в течение данного налогового периода.

Возврат НДФЛ. С 2011 г. процедура возврата переплаты по НДФЛ установлена в ст. 231 НК РФ. Однако по порядку возврата переплаты в связи с изменением налогового статуса налогоплательщика существуют различные точки зрения.

Позиция ФНС России. Заметим, что по этому вопросу представители Федеральной налоговой службы высказали особое мнение. По мнению налоговиков, наряду с налоговым органом работодатель тоже может возвратить налог, но только если работник приобретает статус налогового резидента после 3 июля и этот статус уже не изменится до конца налогового периода (Письмо ФНС России от 09.06.2011 N ЕД-4-3/9150).

Позиция Минфина России. По мнению Минфина России, возврат переплаты по НДФЛ осуществляется только налоговым органом и только по итогам налогового периода на основании произведенного налогоплательщиком перерасчета в налоговой декларации. Такое указание прописано в п. 1.1 ст. 231 Налогового кодекса. При этом начиная с месяца, в котором работник сменил налоговый статус, налоговый агент должен провести перерасчет НДФЛ (Письмо Минфина России от 28.09.2011 N 03-04-06/6-242).

Из резидентов в нерезиденты

Если работник потерял статус налогового резидента, то налоговый агент, продолжающий выплачивать ему доходы, должен произвести следующие действия:

• рассчитать НДФЛ по ставке 30% в отношении доходов от источников в РФ без применения налоговых вычетов;
• выявить сумму НДФЛ, подлежащую доплате;
• удержать ее из доходов налогоплательщика, источником выплаты которых он является;
• перечислить удержанную доплату в российский бюджет.

При отсутствии возможности удержать НДФЛ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода направить в налоговый орган и налогоплательщику справку по форме 2-НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ) <3>. Далее налогоплательщик самостоятельно будет производить взаиморасчеты с налоговым органом относительно недоимки по НДФЛ.

<3> Подробнее об этой процедуре читайте в статье "НДФЛ не удержан. Как исправить ошибку" // Зарплата, 2011, N 3. - Примеч. ред.

Роль работодателя в осуществлении расчетов с бюджетом по исчислению и уплате НДФЛ

Российская организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы, является налоговым агентом в отношении НДФЛ с этих доходов. Она обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в российский бюджет НДФЛ. Эта норма установлена п. 1 ст. 226 Налогового кодекса.

Работодатель является налоговым агентом. Работодатель, выплачивающий доходы работнику, должен исполнять обязанности налогового агента, только если местом расположения источника дохода признается Российская Федерация. В составе доходов работников обособленного подразделения российской организации за рубежом могут быть такие, источник которых расположен на территории Российской Федерации. Выше мы уже говорили, что к подобным доходам относятся пособия по временной нетрудоспособности, рассчитанные в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ). В отношении такого рода доходов согласно нормам п. 1 ст. 226 Налогового кодекса источник выплаты становится налоговым агентом по НДФЛ.

В соответствии с п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

1. правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налог в бюджет;
2. письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика;
3. вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджет НДФЛ;
4. представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля правильности исчисления, удержания и перечисления НДФЛ;
5. в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления НДФЛ.

Кроме этого, они должны выдавать налогоплательщикам справки по форме 2-НДФЛ (п. 3 ст. 230 НК РФ).

Работодатель не является налоговым агентом. Как мы выяснили ранее, в отношении работников обособленного подразделения российской организации за рубежом можно однозначно утверждать, что источник их доходов, получаемых в виде зарплаты , расположен за пределами территории РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). В отношении этого вида доходов работодатель не признается налоговым агентом. На него не могут быть возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. ст. 226 и 230 Налогового кодекса (Письмо Минфина России от 20.06.2011 N 03-04-05/6-430). То есть работодатель не обязан исчислять, удерживать и уплачивать НДФЛ с этого дохода, а также не должен вести налоговый учет НДФЛ (п. 1 ст. 230 НК РФ), представлять в налоговый орган и выдавать налогоплательщикам справки по форме 2-НДФЛ (п. п. 2 и 3 ст. 230 НК РФ).

Работник - налоговый резидент РФ получил доходы за рубежом

Когда работник, признаваемый в данном налоговом периоде налоговым резидентом РФ, получил доход от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, он должен самостоятельно исчислить и уплатить налог с таких доходов (пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ). Вполне возможно, что в той стране, где расположено обособленное подразделение российской организации, его работник будет признан налогоплательщиком в соответствии с национальным налоговым законодательством этой страны.

В этом случае на порядок обложения налогом доходов, полученных от источников в иностранном государстве, будет влиять наличие или отсутствие между Россией и страной, где расположено обособленное подразделение, межгосударственного соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - межгосударственное соглашение).

Межгосударственное соглашение заключено. Условиями межгосударственного соглашения может быть предусмотрен один из двух вариантов.

Вариант 1: уплата там, зачет в России. Налогом на доходы по местному законодательству страны пребывания облагается заработок от источника, расположенного за пределами РФ.

Для реализации положений межгосударственного соглашения работник должен предъявить в налоговый орган страны пребывания документ, подтверждающий его статус налогового резидента РФ. Этот документ будет учитываться при налогообложении полученного за пределами России дохода в иностранном государстве.

Примечание. Кто выдает подтверждение статуса налогового резидента Российской Федерации

Сертификаты, подтверждающие статус налогового резидента РФ в Российской Федерации, выписывает Межрегиональная инспекция ФНС по централизованной обработке данных (Информационное сообщение ФНС России "О процедуре подтверждения статуса налогового резидента Российской Федерации").

По окончании налогового периода работник получит подтверждение об уплате налога в иностранном государстве. Для осуществления зачета по НДФЛ он обязан не позднее 30 апреля следующего года представить в российский налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию (п. 3 ст. 228 и п. 1 ст. 229 НК РФ) по форме 3-НДФЛ и приложить к ней подтверждение об уплате налога в иностранном государстве (п. 2 ст. 232 НК РФ).

На основании декларации и прилагаемых к ней документов в налоговой инспекции проведут камеральную проверку. Цель проверки - выявить правильность отражения в декларации суммы налога, уплаченного в иностранном государстве, подлежащей зачету в России. Дело в том, что зачет производится не на паритетных началах: сколько уплачено - столько зачтено, а в пределах той суммы налога, которую работник уплатил бы по правилам налогового законодательства РФ. Например , в иностранном государстве сумма налога (в рублевом эквиваленте) составила 1 млн руб., а в России с этого же дохода - 100 000 руб. К зачету будет принято только 100 000 руб.

Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, должна быть внесена в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Вариант 2: налог уплачивается в РФ. Если в соответствии с местным налоговым законодательством доходы нашего работника, полученные в стране пребывания, не облагаются налогом, налог с них (НДФЛ) работник должен задекларировать и уплатить в Российской Федерации.

При любом варианте по окончании налогового периода налогоплательщиком в декларации определяется общая сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

В отсутствие межгосударственного соглашения об избежании двойного налогообложения налогоплательщик - налоговый резидент РФ, уплативший налог по правилам иностранного государства, не будет иметь права на осуществление его зачета в Российской Федерации (п. 1 ст. 232 НК РФ). Он должен и в России подать декларацию и уплатить налог на доходы физических лиц с доходов, полученных от источников за пределами РФ.

Работник, который не является налоговым резидентом РФ, получил доходы за рубежом

Доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, полученные за пределами России, не относятся к объекту обложения НДФЛ (ст. 209 НК РФ). Работники этой категории не обязаны декларировать в России доходы, полученные за рубежом, при условии, что международным соглашением или решением Минфина России доход не признан полученным от источников в Российской Федерации.

Особенности налогообложения доходов нерезидентов РФ в иностранных государствах

На порядок налогообложения доходов нерезидентов РФ в иностранном государстве будет влиять наличие или отсутствие между Россией и страной, где расположено обособленное подразделение, межгосударственного соглашения.

Межгосударственным соглашением предусмотрен зачет налога с российских доходов нерезидента РФ. При наличии межгосударственного соглашения НДФЛ, уплаченный нерезидентом РФ с российских доходов, может быть принят к зачету налоговым органом иностранного государства. В этом случае работник должен получить сертификат об устранении двойного налогообложения в иностранном государстве и представить его в российский налоговый орган (п. 2 ст. 232 НК РФ).

Для осуществления зачета уплаченного в России налога на доходы физических лиц в счет исполнения налоговых обязательств в иностранном государстве налоговый орган РФ выдает налогоплательщику справку о полученном им доходе от российского источника и сумме уплаченного налога в России. Эту справку работник представит в компетентный орган иностранного государства для осуществления зачета налога.

По межгосударственному соглашению российский доход нерезидента РФ в России не облагается. Если в межгосударственном соглашении предусмотрено, что российский доход у нерезидента РФ в России не облагается, налогоплательщик должен представить подтверждение о том, что:

• он является налоговым резидентом в иностранном государстве;
• доход, полученный от российского источника, подлежит обложению в соответствии с местным налоговым законодательством в иностранном государстве.

Тогда, если подтверждение представлено до получения дохода, исчисления и уплаты НДФЛ, в России налог не взимается.

Если в России уплата налога произведена, уплаченный НДФЛ в России возвращается налогоплательщику.

Межгосударственного соглашения нет. В этом случае доходы нерезидента РФ в России облагаются в соответствии с нормами ст. 209 Налогового кодекса, а в иностранном государстве - в соответствии с местным налоговым законодательством. Без применения зачета налогов, уплаченных с одних и тех же сумм дохода в двух государствах.

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ в зависимости от сочетания различных факторов удобно выбирать, пользуясь табл. 1, приведенной на с. 40.

Таблица 1. Порядок исчисления и уплаты НДФЛ с доходов работника зарубежного филиала российской организации

Применение изложенных выше правил проиллюстрируем на примерах.

Пример 1 . ЗАО "Археолог" направило на работу в свое представительство в г. Куско (Перу) Л.П. Индейцева для исследования с помощью ГИС-технологий археологических объектов, относящихся к культуре инков и их предшественников.

Необходимо определить порядок налогообложения НДФЛ его доходов в 2011 г., если известно следующее:

• общая сумма заработной платы, начисленной за период с 1 января по 14 марта 2011 г., составила 25 000 руб.;
• за каждый месяц пребывания в Перу ему начисляется оклад 50 000 руб. в месяц;
• работник имеет право на стандартный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ.

С республикой Перу у Российской Федерации нет межгосударственного соглашения.

Решение. Чтобы выбрать порядок налогообложения НДФЛ доходов работника, в первую очередь следует выяснить его налоговый статус на каждую дату получения дохода. Датой получения дохода в виде заработной платы является последний день месяца, за который она начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ). Отследить налоговый статус работника удобнее в таблице (табл. 2 ниже).

Таблица 2. Определение налогового статуса работника в течение налогового периода на момент выплаты дохода

• полученных от российского источника;
• полученных от источника, расположенного за пределами Российской Федерации.

НДФЛ с доходов от российского источника

Доход от источника, находящегося в РФ, работник получал с 1 по 14 марта 2011 г. В этот период он являлся налоговым резидентом РФ. В отношении этого дохода работодатель выступает налоговым агентом. При исчислении НДФЛ он применил ставку 13%. Сумма налога с учетом стандартного налогового вычета составила 3146 руб. [(25 000 руб. - 400 руб. x 2 мес.) x 13%].

В отношении доходов, полученных с января по 14 марта 2011 г., работодатель отслеживает налоговый статус работника (резидент - нерезидент). Когда станет известно (в нашем примере - в сентябре), что работник утратил статус налогового резидента РФ, налоговый агент сообщит работнику о переплате НДФЛ, исчисляемого по ставке 13%, рассчитает НДФЛ по ставке 30% без применения стандартных налоговых вычетов (сумма налога составит 7500 руб.) (п. 1 ст. 231 НК РФ). Он может предложить работнику произвести зачет (ст. 78 НК РФ). На основании заявления работника в уплату налога по ставке 30% будет зачтена сумма НДФЛ, уплаченного по ставке 13%, - 3146 руб. Из доходов, подлежащих выплате сотруднику, работодатель должен удержать разницу в размере 4354 руб. (7500 руб. - 3146 руб.). При этом общая сумма удерживаемого налога не должна превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Перечисление доплаты НДФЛ в российский бюджет осуществит головной офис ЗАО "Археолог", расположенный в Москве.

НДФЛ с доходов от иностранного источника

Доходы, полученные за осуществление трудовой деятельности на территории Перу в период с 15 марта по 31 декабря 2011 г., считаются доходами от источника, находящегося за пределами РФ. Работодатель не является в отношении этих доходов налоговым агентом. Расчеты с российским бюджетом должен произвести сам налогоплательщик. С сентября 2011 г., поскольку он перестает быть налоговым резидентом РФ, доходы, полученные от иностранного источника, не подлежат налогообложению НДФЛ.

По итогам налогового периода

По завершении налогового периода работник сохранил статус нерезидента РФ. Налог с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, исчислен, удержан и уплачен налоговым агентом полностью.

Доходы, полученные от источников, расположенных за пределами РФ, не являются в России объектом обложения НДФЛ (ст. 209 НК РФ). Работник, не являющийся налоговым резидентом РФ, не должен отчитываться по ним перед российскими налоговыми органами (п. 4 ст. 229 НК РФ). Заметим, что работник, если по законодательству Перу он стал его налоговым резидентом, должен произвести расчеты с бюджетом Перу по налогу с доходов, полученных в этом государстве в соответствии с местным налоговым законодательством. Но это уже не забота российского работодателя.

Пример 2 . Сотрудник ЗАО "Археолог" Л.П. Индейцев 1 марта 2012 г. вернулся в Россию из Перу, где работал в представительстве с 15 марта 2011 г. по 29 февраля 2012-го.

Необходимо определить порядок налогообложения НДФЛ его доходов в 2012 г. Известно, что за период с 1 января по 29 февраля 2012 г. ему начислено 100 000 руб., с 1 марта по 31 декабря 2012 г. - 400 000 руб. Работник имеет право на стандартный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ. С Перу у России нет межгосударственного соглашения.

Решение. Порядок налогообложения НДФЛ в первую очередь зависит от статуса работника, а также от расположения источника его дохода. Составим таблицу, учитывающую два этих фактора (табл. 3 ниже).

Таблица 3. Определение статуса налогового резидента или нерезидента РФ и порядка налогообложения его доходов НДФЛ в течение налогового периода

С января по август 2012 г.

Из табл. 3 видим, что с января по август работник не имеет статуса налогового резидента РФ. Его доходы, начисленные за работу в Перу, на дату получения не относятся к объекту обложения НДФЛ, а доходы, начисленные за работу с 1 марта по 31 августа, на момент выдачи должны облагаться по ставке 30% без предоставления стандартных налоговых вычетов.

В сентябре 2012 г.

Работник приобрел статус налогового резидента РФ, до конца года этот статус не изменится. Работодатель должен пересчитать налог на доходы физических лиц начиная с сумм заработка за март 2012 г. по ставке 13%.

За период с марта по август доход от источников в РФ составил 240 000 руб. Сумма НДФЛ по ставке 13% равна 31 200 руб. (240 000 руб. x 13%). Фактически удержан НДФЛ по ставке 30% - 72 000 руб. (240 000 x 30%). Образовалась переплата НДФЛ, исчисляемого по ставке 30% (72 000 руб.), и недоплата НДФЛ, исчисляемого по ставке 13% (31 200 руб.).

Возврат переплаты НДФЛ в связи с изменением статуса налогоплательщика осуществляется налоговым органом по окончании налогового периода на основании налоговой декларации по форме 3-НДФЛ (п. 1.1 ст. 231 НК РФ). Налоговый агент не может произвести возврат переплаты НДФЛ, исчисленного по ставке 30%. Однако сумма переплаты по налогу, исчисляемому по ставке 30%, будет приниматься им в зачет уплаты НДФЛ по ставке 13%.

По окончании налогового периода

Работник подаст в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию. Налоговый орган произведет с ним окончательные расчеты по НДФЛ.

О.В.Негребецкая

Научный редактор

журнала "Зарплата"

О.С.Овчинникова

Заместитель главного редактора

журнала "Зарплата"

Утрачивается ли статус налогового резидента и необходимо ли подать декаларацию 3-НДФЛ?

Сотрудник российской организации (гражданин РФ, резидент на момент получения дохода) работает до 31.03.2017, получая заработную плату и иные вознаграждения в этой организации, облагаемые по ставке НДФЛ 13%.С 01.04.2017 сотрудник увольняется и устраивается на работу в другую компанию этой же группы компаний за пределами РФ (ФРГ). Каким образом будет осуществляться налогообложение по НДФЛ по итогам 2017 г., учитывая, что сотрудник более 183 дн. будет находиться за пределами РФ при этом он располагает в России постоянным жилищем (Свидетельство о собственности) и центром жизненных интересов (семья-мать и отец). При подготовке консультации просим ссылаться не только на 23 Главу НК РФ, но и на Соглашение между РФ и ФРГ "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".

Зарплата, которую сотрудник получает за границей, это доход, полученный за пределами России. А такие доходы облагаются НДФЛ в особом порядке:
– сотрудник-резидент платит налог самостоятельно;
– сотрудник-нерезидент вообще не платит НДФЛ по российскому законодательству.

Независимо от налогового статуса сотрудника удерживать налог с его зарплаты работодатель не должен.

Из положений международного договора с Германией следует, что сотрудник является резидентом России, если располагает в ней постоянным жилищем, либо имеет в России центр жизненных интересов.

При этом сам по себе факт нахождения сотрудника в России менее 183 календарных дней в течение налогового периода (календарного года) не приводит к автоматической утрате статуса налогового резидента в такой ситуации. Подтверждает такой вывод и ФНС России в письме от 29.10.2015 № ОА-3-17/4072@.
Таким образом, физическое лицо, которое является резидентом России, должно самостоятельно рассчитать и уплатить НДФЛ по ставке 13 процентов. Не позднее 30 апреля следующего года сотрудник обязан подать в российскую налоговую инспекцию налоговую декларацию о доходах, полученных за пределами России.

С каких выплат удерживать НДФЛ

Доходы от источников за пределами России

8. Другие виды доходов, связанных с деятельностью за пределами России.

Такой перечень доходов, полученных от источников за пределами России, установлен статьи 208 Налогового кодекса РФ.

После того как определен источник дохода, учтите следующие моменты:

• если резидент получил доходы от источников за пределами России, НДФЛ с них он должен заплатить самостоятельно ();
• если нерезидент получил доходы от источников в России, он может быть вообще освобожден от налогообложения. Такой порядок может быть прописан в Соглашении об избежании двойного налогообложения, заключенном Россией с иностранным государством , резидентом которого является получатель дохода. Оно имеет приоритет над российским законодательством (). Для обоснования правомерности применения льгот возьмите у нерезидента подтверждающие документы .

Ситуация: нужно ли удерживать НДФЛ из зарплаты директора филиала российской организации, открытого за границей. Зарплату выплачивает российская организация

Нет, не нужно.

Зарплата, которую директор филиала получает за границей, это доход, полученный за пределами России. А такие доходы облагаются НДФЛ в особом порядке:
– сотрудники-резиденты платят налог самостоятельно ();
– сотрудники-нерезиденты вообще не платят НДФЛ по российскому законодательству (ст. , НК РФ). Такие доходы облагаются налогами по законам того государства, где работает сотрудник.

Независимо от налогового статуса директора удерживать налог с его зарплаты работодатель не должен. Роли не играет и тот факт, что источник выплаты дохода – российская организация. Не имеет значения и способ выдачи зарплаты: напрямую на банковскую карту директора или сначала на счет филиала для последующей выплаты директору. Тут главное лишь то, что человек работает за рубежом (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Аналогичные разъяснения есть в письме Минфина России от 29 января 2015 г. № 03-04-06/3349 .

Правда, повод для сомнений может дать подпункт 6 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса РФ. В нем говорится, что вознаграждения директорам и членам советов директоров российских организаций облагаются НДФЛ независимо от того, где их выплатили: в России или за границей. Но, заметьте, директор филиала российской организации, открытого за рубежом, в эту категорию плательщиков не входит. Он – обычный сотрудник, поэтому на его доходы распространяются общие правила.

Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ с выплат сотруднику, который длительное время работает за границей

Да, нужно. Исключением является зарплата (вознаграждение), которую получает сотрудник, находясь за границей не для выполнения конкретного служебного поручения, а для исполнения обязанностей, предусмотренных трудовым договором.

Загранкомандировка

За время пребывания сотрудника в командировке за ним сохраняется средний заработок (). Средний заработок, который начисляется командированному сотруднику, – это не вознаграждение за труд. Такая выплата представляет собой особый вид гарантий, предусмотренных трудовым законодательством. Чтобы установить, должна ли организация удерживать НДФЛ со среднего заработка, сохраняемого за сотрудником на время загранкомандировки, нужно определить источник данной выплаты (). Налогового кодекса РФ не дает однозначного ответа на этот вопрос. Поэтому в данном случае следует руководствоваться рекомендациями Минфина России ().

По мнению ведомства, средний заработок, который сохраняется за сотрудником на время командировки, признается доходом, полученным от источников за пределами России (письмо Минфина России от 24 февраля 2016 № 03-04-06/10120). Поэтому, если на дату получения дохода командированный сотрудник является резидентом , НДФЛ с суммы среднего заработка не удерживайте. Ведь с доходов, полученных от источников за пределами России, сотрудники-резиденты должны самостоятельно рассчитывать и платить НДФЛ по ставке 13 процентов (). Не позднее 30 апреля следующего года сотрудники обязаны подать в российскую налоговую инспекцию налоговую декларацию о доходах, полученных за пределами России (п. 3 ст. 228 , НК РФ). Если же с доходов от работы за пределами России российский налоговый резидент заплатил налог в бюджет иностранного государства, эта сумма принимается к зачету в счет уплаты НДФЛ в России (). Если же сотрудник утратил статус резидента, НДФЛ удерживать не нужно, так как не возникает объект налогообложения ().

Работа за границей

Многие организации на длительный срок направляют своих сотрудников за границу не для выполнения конкретного служебного поручения, а для исполнения обязанностей, предусмотренных трудовым договором. Такое пребывание за рубежом командировкой не признается. Фактически происходит переезд сотрудника на работу в другую местность. В этом случае сотруднику начисляется не средний заработок, а зарплата в соответствии с действующей в организации системой оплаты труда.

Зарплата

Зарплата, которую получает сотрудник, находясь за границей, признается доходом, полученным от источников за пределами России (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). Поэтому, если на дату получения дохода сотрудник является резидентом , НДФЛ с зарплаты не удерживайте. Ведь с доходов, полученных от источников за пределами России, сотрудники-резиденты должны самостоятельно рассчитывать и платить НДФЛ по ставке 13 процентов (). Не позднее 30 апреля следующего года сотрудники обязаны подать в российскую налоговую инспекцию налоговую декларацию о доходах, полученных за пределами России (п. 3 ст. 228 , НК РФ). Если же с доходов от работы за пределами России российский налоговый резидент заплатил налог в бюджет иностранного государства, эта сумма принимается к зачету в счет уплаты НДФЛ в России ().

НДФЛ с зарплаты не нужно удерживать и в том случае, если сотрудник утратил статус резидента. Дело в том, что доходы нерезидентов , полученные от источников за пределами России, не являются объектом налогообложения по российскому законодательству (). Налог с них следует платить по законам того государства, где сотрудник выполняет свои трудовые обязанности. Например, не нужно удерживать НДФЛ из зарплаты сотрудника, который постоянно живет за границей и работает в организации дистанционно, через Интернет.

Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 16 октября 2015 г. № 03-04-06/59439 , от 5 марта 2015 г. № 03-04-06/11830 , от 5 октября 2010 г. № 03-04-06/6-236 , ФНС России от 17 августа 2012 г. № ЕД-3-3/2978 .

Отпускные

Отпускные, начисленные сотруднику за период его работы за границей, зарплатой не являются. Однако право сотрудника на оплачиваемый отпуск неразрывно связано с исполнением его трудовых обязанностей. Поэтому средний заработок, который сохраняется за сотрудником на время его очередного отпуска, по аналогии с зарплатой тоже относится к доходам от источников за пределами России. А значит, при налогообложении отпускных действуют те же правила, что и при налогообложении зарплаты:
– сотрудник-резидент платит НДФЛ самостоятельно;
– сотрудник-нерезидент платит налог по законодательству государства, в котором он работает.

В любом случае при начислении отпускных «заграничному» сотруднику работодатель налоговым агентом не признается и НДФЛ удерживать не должен.

Следует отметить, что раньше в отношении отпускных, начисленных сотрудникам, работающим за границей, финансовое ведомство давало другие разъяснения. В частности, в письмах от 11 апреля 2013 г. № 03-04-06/11979 и от 10 июня 2011 г. № 03-04-06/6-136 говорилось, что зарплата и отпускные – это выплаты, имеющие разные источники, а следовательно, правила налогообложения зарплаты не применяются при налогообложении отпускных. Авторы писем утверждали, что отпускные относятся к доходам, полученным от источников в России. А значит, при начислении таких доходов работодатель – налоговый агент должен удерживать НДФЛ:

• по ставке 13 процентов – пока сотрудник остается налоговым резидентом России;
• по ставке 30 процентов – с того момента, когда сотрудник утратил этот статус.

Ольги Красновой, директора БСС «Система Главбух»

Как определить статус человека (резидент или нерезидент) в целях НДФЛ

Это связано с тем, что для этих категорий предусмотрены:

• разные перечни доходов, с которых нужно платить налог ();
• разные ставки налога ().

Кроме того, резидент вправе получить налоговые вычеты по НДФЛ, а нерезидент – нет (п. и ст. 210 НК РФ).

Большинство граждан России являются налоговыми резидентами . Если человек часто выезжает за границу (либо приехал в Россию недавно), он может быть нерезидентом .

Определение статуса

Статус получателя дохода определяется по количеству календарных дней, которые человек фактически находился на территории России в течение 12 следующих подряд месяцев.

Налоговый резидент – это человек, который находился на территории России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Налоговый нерезидент – это человек, который находился в России менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Такой порядок следует из пункта 2 статьи 207 Налогового кодекса РФ.

Исключение предусмотрено только для:

• российских военных, служащих за границей;
• сотрудников органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированных на работу за пределы России.

Такие граждане признаются резидентами независимо от того, сколько времени они проводят в России. Об этом сказано в статьи 207 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, иной порядок установления резидентства могут содержать соглашения об устранении двойного налогообложения , подписанные Россией с другими государствами.

3. Международное соглашение Государств от 29.05.1996 №

Статья 4. Резидент

1. Для целей настоящего Соглашения выражение "резидент Договаривающегося Государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, своего постоянного местопребывания, места своей регистрации в качестве юридического лица, места нахождения своего руководящего органа или иного аналогичного критерия. Указанное выражение не распространяется, однако, на лиц, которые подлежат налогообложению в этом Государстве только в отношении доходов из источников в этом Государстве или в отношении имущества, расположенного в этом Государстве.

2. В случае, если согласно положениям пункта 1 настоящей статьи физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств, действуют следующие положения:
а) лицо считается резидентом того Государства, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих Государствах, то оно считается резидентом того Государства, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
b) в случае, если Государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено, или если лицо не располагает постоянным жилищем ни в одном из Государств, оно считается резидентом того Государства, в котором оно обычно проживает;
c) если лицо обычно проживает в обоих Государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом того Государства, гражданином которого оно является;
d) если каждое из Договаривающихся Государств рассматривает лицо в качестве своего гражданина или если ни одно из Договаривающихся Государств не считает его таковым, то компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

3. В случае, если согласно положениям пункта 1 настоящей статьи лицо, иное чем физическое лицо, является резидентом обоих Договаривающихся Государств, то оно считается резидентом того Договаривающегося Государства, в котором расположен его фактический руководящий орган.

Статья 15. Доходы от работы по найму

1. С учетом положений статей 16 , и настоящего Соглашения жалованье, заработная плата и аналогичные вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства от работы по найму, могут облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве только тогда, когда работа выполняется в нем.

2. Несмотря на положения пункта 1 настоящей статьи, вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом только в первом упомянутом Государстве, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:
a) получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

b) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом другого Государства; и
с) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в другом Договаривающемся Государстве.

3. Несмотря на предыдущие положения настоящей статьи, вознаграждения за работу по найму, которая осуществляется на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемых в международных морских и воздушных перевозках, или на борту речного судна, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором предприятие, эксплуатирующее такие транспортные средства, является резидентом.

4. Письмо ФНС России от 29.10.2015 № ОА-3-17/4072@

О порядке подтверждения факта утраты физическим лицом - гражданином России статуса налогового резидента Российской Федерации

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение о порядке подтверждения факта утраты физическим лицом - гражданином России статуса налогового резидента Российской Федерации, и сообщает следующее.
В налоговых целях определение статуса физического лица в качестве налогового резидента Российской Федерации производится для применения положений статей 209 , пункта 17.1 статьи 217 , статьи 224 , пункта 1.1 статьи 231 и пункта 1 статьи 232 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в ситуациях, когда осуществляется налогообложение доходов таких физических лиц (освобождение от налогообложения, возврат излишне уплаченного налога) или устранение международного двойного налогообложения.
На основании положений пункта 2 статьи 207 Кодекса налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 18.04.2007 № 01-СШ/19 , направленному в адрес ФНС России, установление этого факта связано с обязанностью налогоплательщика по исчислению и уплате налога с полученных им доходов за соответствующий налоговый период (календарный год).
В данном случае речь идет об уплате налога таким лицом самостоятельно на основании положений статей 228 и 229 Кодекса , в том числе с доходов, получаемых от источников за пределами России. В такой ситуации налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней за период с 1 января по 31 декабря соответствующего календарного года.
Пунктом 1 статьи 7 Кодекса предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом , то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Из положений международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, в том числе с Республикой Кипр, следует, что физическое лицо может рассматриваться в качестве налогового резидента России, если оно располагает в ней постоянным жилищем либо имеет в России центр жизненных интересов.
При этом наличие постоянного жилища подтверждается фактом нахождения жилого объекта в собственности, либо действующей постоянной регистрацией по месту жительства в таком объекте. Центр жизненных интересов определяется по месту нахождения семьи, основного бизнеса или работы.
Таким образом, сам по себе факт нахождения физического лица в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение налогового периода (календарного года), по мнению ФНС России, не приводит к автоматической утрате статуса налогового резидента Российской Федерации в упомянутой выше ситуации.
Положений, обязывающих налогоплательщиков уведомлять налоговые органы о факте утраты статуса налогового резидента Российской Федерации,

В процессе своего становления налоговые системы разных стран с неизбежностью приобретают различные характерные черты и индивидуальные признаки в зависимости от степени развития экономических отношений в стране и от политического устройства конкретного государства. Этим объясняется множественность налогов и сборов и возможность их классификаций в зависимости от различных критериев.

Например, деление налогов на прямые и косвенные известно с времен существования наиболее древних государств. Наиболее характерным критерием такого деления является теоретическая возможность переложения налога на потребителя. К прообразу прямых налогов относился, например, установленный в Древней Греции в VII - VI веках до н. э. налог на доходы в размере одной десятой или одной двадцатой части доходов. Примерами исторически первых косвенных налогов являются существовавшие в Римской империи налог с оборота или акциз на внутреннее потребление по ставке, обычно 1%, особый налог с оборота при торговле рабами по ставке 4%, налог на освобождение рабов по ставке 5% от их рыночной стоимости, акциз на соль. Прямые, неперелагаемые налоги на доходы, являясь одним из видов (или элементов) налоговой системы, относятся к наиболее традиционным способам налогообложения собственности.

Дальнейший исторический процесс развития производительных сил и производственных отношений привел к возможности дифференциации прямых налогов на налоги на доходы и налоги на имущество. Эта классификация в дальнейшем трансформировалась в деление подоходно-поимущественных налогов на личные и реальные.

Так, личные налоги уплачиваются с действительно полученного налогоплательщиком дохода или прибыли и учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика. Реальными налогами облагается не действительный доход налогоплательщика, а предполагаемый средний доход, получаемый в данных экономических условиях от того или иного предмета налогообложения, например, недвижимой собственности.

Очевидно, что реальные налоги были наиболее ранним видом этой группы налогов ввиду их наибольшей прозрачности. Например, поземельный налог взимался еще во Франкском государстве раннего средневековья (налогоплательщиками являлись владельцы земли). В Великобритании все землевладельцы платили налог в размере 10% от объявляемого ими самими дохода. В средние века здесь сначала взималась подать с каждого дома, затем она была преобразована в подать с окна. Одним из наиболее древних и распространенных являлся налог "с дыма" у древних славян. Примером исторически первых личных подоходно-поимущественных налогов является подушная подать (или поголовный налог). Этот налог известен еще со времен римского владычества в Европе.

Наиболее ярким примером личного подоходно поимущественного прямого налога в наши дни является налог на прибыль, повсеместно взимаемый с корпораций (налог на прибыль организаций в Российской Федерации), так как он представляет собой налог на разницу между доходом и расходом, полученную субъектом экономической деятельности за определенный период времени.

Налог на прибыль с корпораций в целом является наиболее характерной формой изъятия части прибыли в бюджетные системы современных государств. В Западной Европе этот налог действует в Австрии, Бельгии, Великобритании, Германии, Греции, Дании, Испании, Италии, Нидерландах, Норвегии, Португалии, Турции, Финляндии, во Франции, в Швейцарии, Швеции. Самая низкая ставка налога - 9,8% - установлена в Швейцарии. В Швеции до 1991 г. была самая высокая ставка налога - 51%, в настоящее время она составляет 28%.

Вместе с тем налог имеет свои особенности в каждой отдельно взятой стране, которые зависят от многих факторов - экономических, политических, демографических, социальных и т.д. Например, во Франции налогообложению подлежит чистая прибыль, которая определяется с учетом сальдо по всем операциям. Общая ставка налога составляет 34% (однако она может повышаться до 42%). При расчете чистой прибыли отчетного периода возможно перенесение убытков как на будущие периоды (что является традиционным подходом), так и на предыдущие периоды. Льготы применяются в основном через ускоренную амортизацию основных фондов, льготируется также прирост инвестиций в развитие производства. Очевидно, что в этом проявляется забота государства об обновлении основных фондов и расширении процесса производства.

Налог на прибыль с корпораций является одним из общегосударственных налогов Великобритании. Вместе с тем он имеет специфику, выраженную в том, что до 1965 г. юридические лица наряду с физическими облагались подоходным налогом. В Великобритании ставка налога на прибыль составляет 33%, причем в начале 80-х годов XX века она была 52%, а в начале 90-х годов - 35%. Таким образом, мы наблюдаем поступательный процесс уменьшения налогового бремени по этому виду налогового платежа. Характерно и то, что при определении налогооблагаемой прибыли из валового дохода вычитают помимо обычных затрат представительские расходы, расходы развлекательного характера на сотрудников компании, расходы на юридическую консультацию по вопросам финансов компании, убытки коммерческого и некоммерческого характера, затраты на научно-исследовательские работы.

В Германии основной особенностью является то, что облагается налогом либо нераспределенная прибыль по ставке 50%, либо распределенная в виде дивидендов по ставке 36% с учетом дальнейшего взимания налога на доходы физических лиц. Налог на прибыль с корпораций в Германии делится в пропорции 50% на 50% между федеральным и земельным бюджетами. Интересно, что налог первоначально полностью взимается местными органами, затем половина его перечисляется ими в федеральный бюджет. Как и во Франции, в Германии широко используется ускоренная амортизация.

В Италии действует так называемый подоходный налог с юридических лиц. Этот налог - пропорциональный, уплачивается по ставке 36%. При расчете налогооблагаемой базы из валового дохода вычитается сумма начисленной персоналу заработной платы. Кроме того, организации могут создавать различные фонды до налогообложения, например, фонд безнадежных долгов, фонд компенсации потерь по кредитам, фонд потерь, вызванный колебаниями курса валют.

В Испании ставка налога на прибыль с корпораций равна 35%. Налоговые льготы носят более социальный характер, нежели в странах, рассмотренных выше. Так, налоговыми льготами поощряются инвестиции в культуру, образование, профессиональную подготовку кадров.

В Греции также есть свои особенности, например, прибыль облагается так называемым корпоративным налогом до ее распределения. Льготируются (полностью вычитаются из налогооблагаемой прибыли) расходы на научно-исследовательские работы. Стандартная ставка равна 35%.

В Нидерландах налог на прибыль с корпораций носит характер регрессии, что встречается очень редко. Не облагаются налогом (вычитаются из базы) расходы на благотворительные цели.

Налог на прибыль с корпораций получил широкое развитие и на Американском континенте, где ему также присущи свои особенности. Так, в США действует как федеральный налог, так и налог, вводимый тем или иным штатом. Основная ставка федерального налога - 34%, однако при налогообложении установлен прогрессивный метод, чего нет в странах Западной Европы. Налогооблагаемая база делится на три шедулы, по первой из которых ставка установлена на уровне 15%, по второй - 25%, по третьей - 34%. Таким образом, государство стремится поощрять развитие малого бизнеса в стране. Ставки налога на прибыль, установленные законодательством штатов, различаются и могут носить как пропорциональный, так и прогрессивный характер.

По налогу на прибыль в США применяются различные льготы. Так, при исчислении федерального налога база уменьшается на величину штатного налога, применяются льготы, стимулирующие ускоренную амортизацию, инвестиции, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. В США действуют льготы, стимулирующие охрану окружающей среды. Такие льготы могут быть предоставлены субъектам экономической деятельности, например, при использовании ими альтернативных видов энергии (солнечной, ветра). Вместе с тем в США иногда применяется механизм изъятия сверхприбыли у сверхрентабельных субъектов (например, в нефтяном бизнесе) через установление и введение налога на сверхприбыль.

В Канаде налог на прибыль с корпораций, как и в США, носит многоступенчатый характер, т.е. применяются как федеральный, так и провинциальный (региональный) налоги. По пониженным ставкам облагаются субъекты малого бизнеса. При этом ставки налога пропорциональные: федеральный налог взимается по ставке 28%, провинциальный - по ставке 15% (может уточняться провинциальной законодательной властью). Ставки налога для малого бизнеса составляют 12% и 10% соответственно. Льготируются в основном ускоренная амортизация и проведение опытно-конструкторских и научно-исследовательских работ. Пониженная ставка налога применяется для дохода, полученного от производственной и технологической деятельности. Стимулируется также развитие сельского хозяйства и рыболовство.

В развитых странах Азиатского региона налог на прибыль также имеет национальные особенности. Например, в Японии он применяется в виде подоходного налога с юридических и физических лиц. При этом юридические лица уплачивают налог по пропорциональной ставке, а физические - по прогрессивной. Подоходный налог перечисляется организациями в государственный, префектурный и городской (поселковый) бюджеты по ставке, в совокупности составляющей примерно 40%. Льготируются малые предприятия, общественные и медицинские организации.

В Китае налог на прибыль предприятий и организаций является одним из основных. Налог взимается на двух уровнях: общенациональный налог - по ставке 30% и местный налог - по ставке 3%. Причем в некоторых провинциях, наименее развитых в экономическом отношении, вводятся пониженные ставки. В так называемых специальных экономических зонах ставка налога составляет 15%. С помощью налоговых льгот государство стимулирует деятельность в области энергетики, транспорта, развития портов. Стимулируется также деятельность организаций с иностранными инвестициями (ставка налога на прибыль - 24%).

Что касается некоторых стран Азии, Южной Америки и Африки, то следует иметь в виду, что их налоговые системы начинали складываться в условиях колониализма. Первые нормативные акты по установлению налогов принимались либо непосредственно колониальными властями, либо законодательными органами метрополий.

Например, в колониях Британской империи (в Азии и в Африке) налоги вводились специальными ордонансами (распоряжениями). Первые такие налоги, относящиеся к имущественным прямым, были установлены на рубеже XIX - XX веков. Так, британские колониальные власти в 1896 г. ввели налог на жилище в Сьерра-Леоне, в 1901 г. - в Кении. Эти налоги имели простую форму исчисления по твердым ставкам. Позже в этих странах применялась английская система налогообложения.

В целом одной из важнейших особенностей налоговых систем стран, освободившихся, но с низким экономическим развитием, является то, что в них преобладают косвенные налоги, порядок исчисления и взимания которых проще. В этой группе стран самым значительным и наиболее распространенным является подоходный налог, который взимается как с физических, так и с юридических лиц, причем превалирует подоходный налог с граждан. В разных странах он имеет разные названия (налог на торгово-промышленную прибыль, налог с компаний и др.). В каждой стране по налогам принимается множество поправок, систематически трансформируются условия их действия.

В налоговой практике стран с низким экономическим развитием действуют две системы построения подоходного налога: шедулярная и глобальная. При шедулярной системе все доходы в зависимости от источников делятся на части (шедулы) и каждый вид дохода облагается отдельно по своим ставкам. При глобальной системе налог исчисляется и взимается со всей совокупности доходов вне зависимости от источника.

Развивающиеся страны в большинстве своем применяют шедулярную систему. При этом различные виды доходов могут облагаться единым подоходным налогом (когда действует один закон о подоходном налогообложении) или несколькими самостоятельными видами (когда действуют несколько законов). Система учета доходов и исчисления налогов достаточно проста. Например, в законе о подоходном налоге Непала, принятом в 1963 г., перечисляются следующие шедулы: торговля, заработная плата, профессиональная деятельность, денежная или реальная инвестиционная деятельность, земледелие, аренда домов и земли, страховая деятельность, посредничество как профессия и др.

Приведенные шедулы являются типичными и для других стран этой группы, хотя в некоторых из них применяется смешанная система, когда отдельные виды доходов объединяются в общую группу, а другие обособляются. Например, в Алжире подоходный налог выступает в виде налога с заработной платы и дополнительного налога на доход в целом. Первый уплачивается только физическими лицами, а второй - физическими и юридическими лицами.

Очевидно, что рассмотренные особенности подоходного налогообложения непосредственно связаны с уровнем экономического развития страны, а также с общим благосостоянием населения. Так, в наиболее развитых странах в основном льготируются инвестиции в расширение производства, в менее развитых странах этой группы государство устанавливает льготы в малорентабельных, но приоритетных направлениях экономической деятельности (наука, культура, здравоохранение), в наименее благополучных странах наблюдается превалирование льгот, носящих социальный характер.

В целом налоговая политика развитых стран, как правило, рассчитана на привлечение частного капитала, и стимулирующее воздействие налоговых льгот можно рассматривать как форму косвенного субсидирования предпринимательской деятельности. При этом в ряде стран практикуется стимулирование инвестиций в определенные регионы, например, в территории, находящиеся на окраинах городов. Так, в Германии крупные налоговые льготы получают фирмы, инвестирующие капитал в восточные земли и на границе с ними. В Германии и Франции на территории некоторых муниципалитетов, где наблюдается высокая концентрация населения, устанавливаются налоговые льготы в связи с созданием новых рабочих мест. Поощряется охрана окружающей природной среды.

Следует отметить, что для современных государств характерно расширение участия государства в различных сферах экономической жизни. Основным инструментом государственного регулирования является налоговая политика. Кроме реализации традиционной фискальной функции система налоговых платежей служит механизмом экономического воздействия на общественное производство, его структуру, динамику, ускорение научно-технического прогресса, поскольку с помощью налогов можно как стимулировать деловую активность, так и ограничить ее. Таким образом, в частности, через особенности подоходного налогообложения государства реализуют регулирующую функцию финансов и налогов, проявляющуюся в стимулировании или, наоборот, в дестимулировании тех или иных процессов экономической деятельности в стране.

Вообще в мире существуют две основные системы налогообложения подоходным налогом: глобальная система (Global system) и унитарная англо-саксонская и каталоговая система (Shedudar system), или шедулярная континентальная.

Глобальная система принята в таких странах, как США, Канада, Великобритания, Швеция, Германия, Нидерланды, Япония. Каталоговая (шедулярная) система считается более сложной и менее совершенной. Основная концепция этой системы заключается в том, что различные виды доходов качественно различаются и, следовательно, облагаются налогами в соответствии с различными правилами и ставками. Именно несовершенство каталоговой системы часто приводит к использованию правительствами различных дополнительных и косвенных налогов.

Каталоговая система используется в некоторых странах Латинской Америки, Азии, Африки и Средиземноморского бассейна. В настоящее время в этих странах существует устойчивая тенденция замены ее на глобальную.

В теории и практике налогового регулирования развитых стран Запада налоговая политика в послевоенные годы строилась в соответствии с кейнсианской концепцией функциональных финансов. Согласно этой концепции величина расходов и норма налогообложения подчинены потребностям регулирования совокупного общественного спроса, который должен удерживаться на уровне, обеспечивающем полное использование трудовых ресурсов и капитала при сохранении стабильности цен (при этом бюджетное равновесие вторично, а экономическое - первично).

Начиная с 80-х годов XX века в связи со снижением доли государственного сектора в экономике развитых стран и с сокращением прямого вмешательства государства в экономику налоговая политика наряду с выполнением регулирующей функции стала средством обеспечения бездефицитности бюджета. Характерно, что в условиях развитой экономики эта цель достигается посредством не усиления налогового бремени, ложащегося на производителей и граждан, а расширения налоговой базы и сокращения государственных расходов на фоне целенаправленного снижения налогов. При наличии тенденции к расширению базы налогообложения уменьшаются количество и размеры налоговых льгот.

В связи с этим во второй половине 80-х - начале 90-х годов XX века ведущие страны мира (Великобритания, Германия, США, Франция, Швеция, Япония и др.) провели налоговые реформы, направленные на ускорение накопления капитала и стимулирование деловой активности. В этих целях снижены ставки налога на прибыль корпораций. Например, в Великобритании - с 45 до 35%, в США - с 46 до 34%, во Франции - с 50 до 45%, а затем до 34%, в Японии - в 1989 г. с 42 до 40%, а затем до 37,5%. Одновременно в этих странах снижен верхний уровень налогообложения личных доходов физических лиц и несколько увеличены косвенные налоги, поземельный налог. Цит. Романовский М.В., Врублевская О.В. Налоги и налогообложение СПб.: Питер, 2007 С. 496

В заключение отметим, что в большинстве развитых стран основным источником формирования бюджета в настоящее время служит налогообложение физических лиц, тем самым стимулируется производство. Причем налоги, их сущность и функции находятся в состоянии постоянного развития. Эволюция налога сопряжена с изменениями функций государства. Сегодня в демократических экономически развитых странах на первое место среди государственных приоритетов выходят социальная политика, поддержание мира и правопорядка, экологическая, демографическая ситуация. Повсеместно налоговые поступления как часть бюджета являются одним из основных источников финансирования избранных приоритетных направлений государственной деятельности.