По этим данным рассчитываются дивиденды и определяются права акционеров в управлении обществом. Рассмотрим детальнее, как отображается в БУ выпуск акций (проводки, которые используются для учета корпоративных прав, не обойдем вниманием тоже).

Формирование УК

Деятельность АО регулируется одноименным ФЗ № 208. В этом законе описан порядок создания и реорганизации обществ, права и обязанности учредителей. Согласно ст. 7, в закрытых АО акции распределяются только среди участников. Согласно ст. 9, учредители заключают договор о создании общества, в котором прописан порядок осуществления деятельности, размер капитала, типы акций, порядок их оплаты. І раздел пассива баланса формируется за стоимости ЦБ. Она одинакова для всех обыкновенных акций. После госрегистрации АО 50 % ЦБ должны быть погашены в течение 3 месяцев, а остальные - в течение года.

Учет выпуска акций

Согласно ПБУ, на счете 80 «Уставный капитал» отображается информация о составе и движении капитала. Сальдо соответствует объему собственных средств общества. Сумма задолженности учредителей отображается проводкой КТ 80 ДТ 75-1. Поступление денег в оплату корпоративных прав отражается по КТ 75-1. Аналитика осуществляется по каждому участнику.

Чтобы проводки по акциям полностью отображали права всех учредителей, стадии формирования капитала и виды ЦБ, к счету 80 имеет смысл открывать субсчета, которые содержат информацию о движении разных :

• 80-1 «Объявленный» - используется для отражения номинальной стоимости ЦБ, предназначенных к продаже.
• 80-2 «Подписной» - используется для учета ЦБ с подпиской.
• 80-2-1 «Корпоративные права первого учредителя».
• 80-2-n «ЦБ n-го учредителя».
• 80-3 «Оплаченный» - стоимость погашенных ЦБ.

Пример

Три учредителя решили основать ЗАО. Капитал в сумме 800 тыс. руб. разделен на 800 акций. Номинальная стоимость ЦБ: 800 000: 800 = 1000 руб. Акции распределяются между учредителями в такой пропорции: 40 %, 35 % и 25 %. При размещении было оплачено 50 % ЦБ. Остальная сумма должна поступить через три месяца.

Для целей НУ доходы в виде имущества, которое получены в виде вклада в капитал организации, не учитываются при определении базы для расчета НПП (ст. 1 НК РФ). Отобразим в БУ выпуск акций. Проводки представлены в таблице далее.

Отражающие выпуск бездокументарных акций, не отличаются от тех, которые представлены выше. Подтверждением вклада в общество является сертификат или выписка из реестра владельцев ЦБ.

Бланки строгой отчетности

Бумажные сертификаты должны учитываться на счете 006. Между изготовлением бланков и их размещение проходит определенное время. При оплате услуг типографии формируется проводки:

• ДТ20 КТ60 и ДТ60 КТ51 - на сумму фактических затрат на изготовление.
• ДТ 006 - на номинальную стоимость акций.

По мере фактического выбытия бланков производится их списание записью КТ 006.

Изменение размера капитала

В статье 28 ФЗ № 208 предусмотрено увеличение УК в ЗАО за счет дополнительного выпуска акций. Соответствующее решение принимается на собрании акционеров. Количество дополнительных акций, их тип, способ размещения, цена, форма оплаты также определяются на собрании акционеров. Ценные бумаги могут быть оплачены денежными средствами или имущественными правами. Во втором случае для оценки передаваемого имущества привлекается независимый эксперт. Постановлением ФК ЦБ № 19 регулируется выпуск дополнительных акций. Проводки в бухгалтерском учете заносятся на основании отчета об итогах эмиссии: стоимости акций, их числа и категорий.

В рассмотренном далее примере для оплаты ценных бумаг будут использованы материалы. Для их учета в БУ предусмотрен одноименный счет 10. Если цена размещения выше номинальной стоимости ЦБ, то разница между полученными суммами относится на Также в примере будут использоваться такие проводки по акциям:

• КТ 80 ДТ 75-1 - увеличение УК за счет эмиссии акций.
• КТ 83 ДТ 75-1 - создание добавочного капитала.

Номинальная стоимость выпуска облагается налогом по ставке 0,8 % (ФЗ № 2023-1). Сумму, подлежащую к уплате, предприятие определяет самостоятельно и перечисляет в федеральный бюджет вместе с документами на регистрацию эмиссии. В БУ начисление налога на операции с ЦБ отражается записью ДТ 91-2 «Прочие затраты», КТ 68 «Расчеты по налогам». Государственная регистрация выпуска дополнительных акций осуществляется, если количество подписчиков превышает 500.

Пример

Учредители ОАО приняли решение увеличить уставный капитал на 0,5 млн рублей путем выпуска 500 ЦБ стартовой стоимостью 1 тыс. руб. по цене 1050 рублей. По итогам эмиссии были проданы все акции. Из них 300 штук оплачено денежными средствами, а за остальные ОАО получило материалы на сумму 210 тысяч рублей. Отобразим выпуск дополнительных акций. Проводки:

Взнос в уставный капитал может быть оплачен за счет товаров, которые предварительно оценены независимым экспертом по рыночной стоимости. Рассмотрим, как формируются записи, отображающие учет выпуска готовой продукции. Бухгалтерские проводки:

ДТ 43 КТ 20 - выпуск товаров основным (вспомогательным, обслуживающим) производством.

Вот как учитывается дополнительный выпуск акций. Проводки, представленные ранее, могут использоваться в случае оплаты взноса иным имуществом, например, ОС.

Уменьшение капитала

Уставный капитал может быть уменьшен путем изменения номинальной стоимости или выкупа собственных ценных бумаг с целью их сокращения. При этом новый объем собственных средств не должен быть меньше предусмотренного законодательством. Если используется первый метод, то осуществляется выпуск дополнительных акций, проводки по которому будут рассмотрены далее, меньшей стоимости, которые конвертируются на находящиеся в обращении ЦБ. На основании отчета об эмиссии При этом сумма выпуска ЦБ, который предназначен для уменьшения УК, объектом налогообложения не является.

Пример

По решению учредителей, УК ОАО уменьшается на 300 тысяч рублей путем конвертации ценных бумаг. Разница между номинальной и рыночной стоимостями выплачивается учредителям при выпуске. Перечисление денег осуществляет агент, услуги которого стоят 12 тысяч рублей с НДС. Отобразим в БУ выпуск дополнительных акций. Проводки:

Аннулирование ЦБ

При выкупе организацией собственных акций в БУ может возникнуть разница между номинальной и фактически уплаченной ценой. Она учитывается по статье 80 (если цена ниже номинала) или в составе собственных средств (если цена выше номинала), а также по статье “Прочие денежные документы” (счет 56). Чаще всего ценные бумаги выкупаются по заниженной стоимости. Рассмотрим стандартные проводки:

• ДТ56 КТ50(51) - учтена стоимость затрат на выкуп акций.
• ДТ56 КТ80 - превышение номинальной стоимости над выкупной.
• ДТ88 КТ56 - превышение выкупной стоимости над номинальной.

Если ЦБ выкупаются с целью аннулирования, то формируются такие проводки:

• ДТ80-3 КТ80-1 - уменьшение стоимости оплаченного капитала.
• ДТ80-1 КТ56 - сумма аннулированных акций (проводка формируется после внесения изменений в устав)

• ДТ48 КТ56 - отражена номинальная стоимость проданных ценных бумаг.
• ДТ51(50) КТ48 - денежные средства поступили в оплату проданных акций.
• ДТ48(80) КТ80(48) - получена прибыль (убыток) от операций с ЦБ.

Реорганизация

Иногда может возникнуть необходимость в изменении номинальной стоимости акций путем их дробления или консолидации. Если полученная сумма четко соответствует размеру УК, дополнительные проводки в БУ не формируются. Изменения вносятся только в реестр акционеров. Если же размер УК четко не делится на количество новых учредителей (например, при капитале в 6 тысяч рублей количество ЦБ уменьшается с 300 до 25), то вносятся изменения в уставные документы, формируется дополнительный выпуск акций. Проводки используются аналогичные приведенным выше.

Любое коммерческое предприятие может стать одним из учредителей другого предприятия (организации). В качестве такового оно обязано перечислить вклад в его уставный капитал. Для предприятия-учредителя этот вклад является долгосрочными финансовыми вложениями, на которые оно получает свои дивиденды (долю прибыли). Бухгалтерский учет этого совместного бизнеса обусловлен хозяйственными операциями с такими ценными долгосрочными бумагами, как акции.

Если предприятие осуществляет вклад в уставный капитал другой организации, не являющейся акционерным обществом, в виде материальных ценностей (например определенного количества товаров), то в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Дт41 Кт68 - восстановлена в стоимости товаров сумма зачтенного с бюджетом НДС;

Дт58 Кт41 - списана балансовая стоимость товаров с учетом НДС;

Дт58 Кт98 - отражены доходы будущих периодов, если оценочная стоимость финансовых вложений выше балансовой стоимости товаров;

Дт91 Кт58 - отражены текущие расходы, если оценочная стоимость финансовых вложений ниже балансовой стоимости товаров, где: счет 41 "Товары", счет 58 "Финансовые вложения", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

На свой вклад в уставный капитал другого предприятия инвестор получает дивиденды, которые отражаются в его бухгалтерском учете в виде операционных доходов:

Дт76 Кт91 - начислены дивиденды на вклад в другое предприятие;

Дт51 Кт76 - получены дивиденды от вклада в другое предприятие,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Дивиденды, полученные от участия в деятельности другого предприятия (при осуществлении вклада ценностей в его уставный капитал), облагаются налогом на прибыль "у источника выплаты", т.е. сумму налога удерживает и перечисляет в бюджет организация, в которую осуществлен вклад. Она в этом случае называется налоговым агентом.

2.2. Учет операций с акциями

Акция - это ценная бумага, подтверждающая внесение ее владельцем в уставный капитал акционерного общества, дающая право на получение дохода от его деятельности» распределение остатков имущества при ликвидации общества и, как правило, на участие в управлении этим обществом. Акции выпускаются только негосударственными организациями на длительный период и не имеют установленных сроков обращения.

Акции бывают именными и на предъявителя; обыкновенными и привилегированными.

Именные акции содержат имя собственника. Их движение отражают с указанием в ней данных о каждой именной акции, времени ее приобретения и о количестве акций у отдельных акционеров.

По акциям на предъявителя в книге записывают только общее их количество.

Обыкновенные акции не дают владельцу преимущественных прав на получение дивидендов, но дают право голоса в акционерном обществе.

Привилегированные акции обеспечивают владельцу преимущественное право на получение дивидендов в форме гарантированного фиксированного процента, но не дают ему права голоса в акционерном обществе, если иное не предусмотрено уставом. На продолжительный срок акции приобретают с целью получения многолетних постоянных доходов или для того, чтобы оказывать влияние на хозяйственную политику стороннего акционерного общества. Для этого необходимо располагать контрольным пакетом акций, т.е. 50% плюс одна голосующая акция. Но в ряде случаев организация приобретает пакет акций на срок менее одного года. Целью такого приобретения обычно является получение доходов в результате выгодной продажи пакета акций при повышении их курса на фондовой бирже. Здесь важное значение имеет правильный выбор момента продажи, когда курс продолжает еще расти, но близок момент остановки его роста и начала падения.

Размер дивидендов по обыкновенным акциям определяется один раз в год Советом директоров акционерного общества, исходя из полученной прибыли и потребностей в ее использовании для развития акционерного общества и утверждается собранием акционеров.

Для отражения наличия и движение инвестиций в акции акционерных обществ к счету 58 открывается субсчет 58.1 "Паи и акции". Если акции оплачены не полностью, но инвестор имеет право на получение дивидендов, то акции приходуются по полной сумме фактических затрат. При этом делается проводка:

Дт 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции»

Кт 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 50 «Касса» – на оплаченную стоимость акций

Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – на неоплаченную часть стоимости акций.

Дт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отражается сумма налога на доходы, который уплачивается у источника выплаты дивидендов:

Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

Кт сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Переход прав собственности на ценные бумаги и закрепленные ими права зависит от способа хранения и учета ценных бумаг: в депозитарии или специальной системе ведения реестра акционеров. Если же право собственности на ценные бумаги еще не перешло к предприятию, то суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

Если организация не отразила ранее у себя на балансе приобретенные ценные бумаги, но была зарегистрирована в реестре акционеров как владелец ценных бумаг в момент принятия этих бумаг к учету, то дохода для целей налогообложения прибыли не возникает.

Вместе с тем, в случае “если организация документально не подтвердит расходы, связанные с приобретением указанных выше ценных бумаг, то такие ценные бумаги следует принять к учету в нулевой оценке”.

— ценная бумага, удостоверяющая сумму вклада письменного свидетельства банка о депонировании денежных средств.

Виды финансовых вложений и их оценка

Осуществлению финансовых вложений должен предшествовать тщательный анализ рынка финансовых активов, что способствует выбору оптимального варианта, обеспечивающего надежность и прибыльность осуществляемых вложений.

Финансовые вложения — инвестиции в и ценные бумаги других организаций, затраты на приобретение ; средства, предоставленные взаймы на территории России и за ее пределами; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" в состав финансовых вложений организации для целей бухгалтерского учета необходимо включать следующие активы: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества (табл.12.1).

Состав финансовых вложений

• наличие правильно оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

• собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
• векселя, выданные организацией-векселедателем и полученные организацией-продавцом при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (в счет оплаты этих товаров (работ, услуг), если плательщиком по ним является сам покупатель;
• вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, т. е. активы, имеющие материально-вещественную форму, такие, как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являющиеся финансовыми вложениями;
• драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль над их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т. п. однородная совокупность финансовых вложений.

Организация ведет аналитический учет финансовых вложений для того, чтобы обеспечить получение информации по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т. п.).

Организации необходимо вести аналитический учет финансовых вложений. Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

Пункт 6 ПБУ 19/02 отдельно оговаривает, какую информацию о ценных бумагах в этом случае следует раскрыть. По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т. д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету.

Поступление и первоначальная оценка финансовых вложений

В соответствии с Гражданским кодексом РФ ценные бумаги являются движимым имуществом организации. Как и любое другое имущество, они подлежат обязательной денежной оценке отражения в бухгалтерском учете. Финансовые вложения при принятии к учету делятся на две группы: по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым этого сделать нельзя. К первой группе относятся котируемые ценные бумаги, паи (если учредитель паевого фонда регулярно публикует их цену), а также другие финансовые вложения, текущая стоимость которых документально подтверждена. При этом финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату у других организаций, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью таких финансовых вложений, как ценные бумаги, полученных организацией безвозмездно от учредителей или других организаций и лиц, признается:

• их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
• сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету — для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 "Расходы организации" и Положением по бухгалтерскому учету ПБУ15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".

Одной из основных составляющих финансовых вложений являются ценные бумаги. К обращению в соответствии с Гражданским кодексом РФ на фондовом рынке России допущены следующие виды ценных бумаг: государственные облигации, облигации, вексели, чеки, депозитный и сберегательный сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, простое и двойное складские свидетельства (и каждая их часть), коносаменты, акции, приватизационные ценные бумаги, жилищные сертификаты, а также производные ценные бумаги — опционные свидетельства.

Все ценные бумаги должны содержать обязательные реквизиты. Их отсутствие или несоответствие влечет недействительность совершаемой посредством их сделки.

Покупка ценных бумаг

• суммы, уплаченные продавцу;
• стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением этих бумаг;
• вознаграждение посредникам;
• иные затраты, непосредственно связанные с покупкой бумаг.

В этот список не включены проценты по займам, полученные на приобретение ценных бумаг (п. 3.2 приказа Минфина от 15 января 1997 г. № 2). С 1 января 2003 г. проценты по таким займам не увеличивают стоимость финансовых вложений (ценных бумаг), отраженных на балансовом счете 58 "Финансовые вложения". Они должны быть отнесены к операционным расходам (субсчет 91/2 "Прочие расходы").

Исключение составляет лишь тот случай, когда полученный заем компания использует для предварительной оплаты. Тогда на сумму процентов необходимо увеличивать дебиторскую задолженность (п. 15 ПБУ15/01). Но делать это нужно до того, как бумаги приняты к учету. Также в затраты на покупку ценных бумаг не входят общехозяйственные расходы (если только они напрямую не связаны с этой покупкой).

Пример . Организация приобрела 100 облигаций сторонней организации. Цена каждой облигации — 450 руб. Брокерская комиссия составила 540 руб. (в том числе НДС — 90 руб.).

Бухгалтер должен сделать проводки:

• дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — 90 руб. — отражен НДС по брокерским услугам;
• дебет счета 58/2 "Долговые ценные бумаги", кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — 45 450 руб. (45 000 +
  + 540 — 90) — облигации оприходованы на баланс.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ ценные бумаги НДС не облагаются, поэтому отражать входящий НДС по ним не нужно.

В договоре купли-продажи может быть предусмотрено, что ценные бумаги (а также услуги на их приобретение) оплачиваются в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем. В такой ситуации цена покупки корректируется (увеличивается или уменьшается) на величину суммовых разниц. Правда, делать это можно только до того, как бумаги приняты к учету.

Как правило, большую часть затрат на покупку составляет непосредственно стоимость ценных бумаг. Если доля всех оставшихся затрат не превышает 5% от сумм, уплачиваемых продавцу, то их можно учесть как операционные расходы.

Пример . Воспользуемся условием предыдущего примера.

Прочие затраты на покупку облигаций составили 1% (540 руб. — 90 руб.) / 45 000 руб., что меньше 5%. Поэтому бухгалтер может учесть их либо на субсчете 58/2 "Долговые ценные бумаги", либо на субсчете 91/2 "Прочие расходы". Во втором случае необходимо сделать проводки:

• дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", кредит счета 51 "Расчетные счета" — 45 000 руб. (100 шт. * 450 руб.) — перечислены деньги в оплату облигаций;
• дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", кредит счета 51 "Расчетные счета" — 540 руб. — оплачено вознаграждение брокерской компании;
• дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — 90 руб. — отражен НДС по брокерским услугам.

Финансовые вложения в зависимости от сроков, на которые они произведены, делятся на 2 вида: долгосрочные и краткосрочные.

Срок возврата долгосрочных финансовых вложений превышает 1 год. К таким вложениям относят вклады в уставные капиталы других организаций, в том числе затраты за рубежом на приобретение акций, процентных облигаций, предоставление займов.

Срок возврата или погашения краткосрочных финансовых вложений не превышает 1 год. К данному виду финансовых вложений относятся и вложения в ценные бумаги, срок погашения по которым не установлен без намерения получать доход более одного года.

Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения".

Порядок отражения займов на счетах бухгалтерского учета займов следующий:

• дебет счета 58/3 "Предоставленные займы",
• кредит счета 51 "Расчетные счета";

• дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами,
• кредит счета 99 "Прибыли и убытки";

• кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сторона, получающая заемные средства, обязана уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость.

При погашении полученных займов производится следующая запись в бухгалтерском учете:

• дебет счета 51 "Расчетные счета",
• кредит счета 58 "Финансовые вложения".

Собственник вправе самостоятельно распоряжаться своим имуществом, в том числе такими активами, как акции и доли участия в других организациях. Эти финансовые вложения, в частности, можно:

• продать;

• передать в счет оплаты за товары (работы, услуги);

• отдать безвозмездно;

• вложить в уставный (складочный) капитал других организаций.

Это следует из пунктов 1-2 статьи 209 Гражданского кодекса РФ.

Внимание: при продаже долей (акций) ООО или АО предложите их приобрести:

• другим участникам (акционерам);

• самому обществу, чьи доли (акции) продаются. Сделать это необходимо, если в уставе общества предусмотрено его преимущественное право на выкуп доли (акций), а другие участники свое преимущественное право покупки не использовали.

Если нарушить этот порядок, участники (акционеры) или общество вправе в течение трех месяцев с момента, когда нарушение выявлено, потребовать в судебном порядке перевода на них прав и обязанностей покупателя.

Такой порядок установлен в пункте 3 статьи 7 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ и пунктах 4 и 18 статьи 21 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ.

Внимание: не допускается дарение между коммерческими организациями на сумму более 3000 руб. (кроме коммерческих организаций-учредителей, если такая обязанность предусмотрена в их уставе ) (ст. 575 ГК РФ).

Бухучет: реализация

В бухучете реализацию (прочее выбытие) акций или долей отразите как выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02). То есть используйте счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» (58-1). Сделайте такие проводки в учете:

Дебет 76 Кредит 91-1
- реализованы (переданы) акции (доли) другой организации;

Дебет 91-2 Кредит 58-1, 76
- списаны стоимость акций (долей) и расходы, связанные с реализацией (передачей) акций (долей).

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 58, 91, 76), пункта 7 ПБУ 9/99 и пункта 11 ПБУ 10/99.

В бухучете при выбытии акций (долей) в доходы организации включите:

• поступления от реализации (например, предусмотренные договором купли-продажи, мены). Сделайте это в момент перехода права собственности на финансовое вложение к контрагенту;

• сумму резерва под обесценение выбывших акций (долей), не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (если он создавался). Сделайте это в конце отчетного периода, в котором выбыли некотирующиеся акции или доли.

Такой порядок установлен пунктами 34 и 40 ПБУ 19/02, а также пунктами 7 и 16 ПБУ 9/99.

Расходы, связанные с выбытием акций (долей), учтите в момент перехода права собственности на финансовое вложение к контрагенту. В расходы включите:

• стоимость приобретения выбывших акций (долей);

• прочие расходы, связанные с выбытием (например, оплата услуг посредника, депозитария, банка и т. д.).

Такой порядок установлен пунктами 26, 30 и 36 ПБУ 19/02, а также пунктами 11 и 17-19 ПБУ 10/99.

При этом расходы в виде стоимости приобретения выбывающих финансовых вложений определите в зависимости от того, что выбывает:

• акция, обращающаяся (котирующаяся) или не обращающаяся (не котирующаяся) на организованном рынке ценных бумаг;

• доля.

Стоимость котирующихся акций определите с учетом последней переоценки, проведенной организацией исходя из рыночной стоимости.

Стоимость некотирующихся акций определите одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости выбывающей единицы;

• по средней первоначальной стоимости;

• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Стоимость выбытия доли определите исходя из первоначальной стоимости ее приобретения.

Выбранный способ оценки того или иного финансового вложения отразите в учетной политике организации для целей бухучета.

Такой порядок установлен пунктами 26 и 30 ПБУ 19/02 и пунктами 7 и 8 ПБУ 1/2008.

Подробнее о правилах определения стоимости выбытия долей и некотирующихся акций см. приложение к ПБУ 19/02 (п. 33 ПБУ 19/02).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении реализации акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Организация применяет общую систему налогообложения

22 июля АО «Альфа» продало 2000 принадлежащих ей акций АО «Производственная фирма "Мастер"» по цене 5800 руб. за каждую акцию (приобретены в предыдущем году). Купля-продажа совершалась вне организованного рынка ценных бумаг. Акции обращаются на рынке ценных бумаг. Их последнюю переоценку «Альфа» проводила 30 июня. По результатам переоценки стоимость одной акции на эту дату составляла 6000 руб. Первоначальная стоимость приобретения акций в бухгалтерском и налоговом учете - 6500 руб. за акцию.

Единицей бухучета финансовых вложений является акция.

Дебет 76 Кредит 91-1
- 11 600 000 руб. (5800 руб./шт. × 2000 шт.) - отражен доход от реализации одной акции;

Дебет 91-2 Кредит 58-1
- 12 000 000 руб. (6000 руб./шт. × 2000 шт.) - списана стоимость реализованной акции.

При этом в аналитическом учете «Альфы» отражено выбытие 2000 единиц бухучета - по количеству реализованных акций «Мастера».

Таким образом, результат от продажи акций в бухучете - убыток в сумме 400 000 руб. (11 600 000 руб. - 12 000 000 руб.).

Организация рассчитывает налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления. Стоимость акций в налоговом учете определяется по стоимости единицы.

На дату составления договора купли-продажи интервал цен на акции «Мастера» составил от 5000 руб. до 5800 руб. за одну акцию. Таким образом, цена сделки купли-продажи (5800 руб.) превышает минимальную цену, сложившуюся на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки. Поэтому бухгалтер «Альфы» при расчете налога на прибыль учел доходы исходя из фактической цены сделки 11 600 000 руб. (5800 руб./шт. × 2000 шт.).

В составе расходов при расчете налога на прибыль бухгалтер «Альфы» учел первоначальную стоимость приобретения акций «Мастера» в сумме 13 000 000 руб. (6500 руб./шт. × 2000 шт.).

Таким образом, результат от продажи акций в налоговом учете - убыток в сумме 1 400 000 руб. (11 600 000 руб. - 13 000 000 руб.).

Поскольку в бухучете результат от выбытия акций определяется с учетом переоценки ценных бумаг, а в налоговом учете - нет, бухгалтер «Альфы» начислил постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
- 200 000 руб. ((6500 руб. - 6000 руб.) × 2000 шт. × 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

Ситуация: как отразить в бухучете возврат ранее реализованной гражданину доли в ООО. Человек не заплатил деньги и по договору должен вернуть долю? Сведения о его участии в обществе были внесены в ЕГРЮЛ.

В данном случае возврат доли отразите как ее приобретение.

Для целей бухучета долю в ООО, которая возвращена гражданином по условиям договора, отразите как финансовое вложение (п. 2 и 3 ПБУ 19/02). Учтите ее на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции» по цене первоначальной продажи.

Первоначальную реализацию доли отразите проводками:

Дебет 76 Кредит 91-1
- реализована доля в организации;

Дебет 91-2 Кредит 58-1, 76
- списаны стоимость доли и расходы, связанные с ее реализацией.

После того как условия договора не были выполнены и право на долю возвращается организации:

Дебет 58-1 Кредит 76
- возвращена ранее проданная доля из-за нарушения условий договора.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 58, 91, 76).

Порядок отражения в бухучете сделок РЕПО с акциями аналогичен порядку, установленному для сделок РЕПО с облигациями .

Документальное оформление

Факт выбытия финансового вложения (при любом варианте выбытия) подтвердите первичным документом, составленным по форме, утвержденной руководителем (ч. 1, 4 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, это может быть акт приема-передачи акций (долей) , предусматривающий все обязательные реквизиты, в соответствии с частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

"Новая бухгалтерия", N 8, 2004

Акции других организаций могут быть приобретены как по номиналу, так и по стоимости, отличающейся от номинальной. Кроме того, организация может нести дополнительные расходы, связанные с приобретением акций. Порядок бухгалтерского учета таких затрат рассмотрен в данной статье.

Организация, приобретая акции других предприятий, может преследовать различные цели. Акции могут приобретаться с целью получения дохода от их дальнейшей перепродажи либо с целью получения дохода по ним в виде дивидендов. Иногда целью приобретения акций может быть формирование контрольного пакета акций, позволяющего влиять на деятельность того или иного общества.

В любом случае, когда акции приобретаются с целью получения в дальнейшем экономических выгод, они подлежат учету в составе финансовых вложений организации в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, не так часто в ходе своей деятельности совершают операции с ценными бумагами вообще и с акциями в частности.

Поэтому многие бухгалтеры, даже имеющие большой опыт практической работы, испытывают определенные затруднения при решении вопросов, связанных с учетом операций с ценными бумагами.

Рассмотрим конкретную ситуацию, в которой оказался один из наших подписчиков.

Ситуация. ЗАО приобретало акции ОАО у владельцев - физических лиц по цене 10 руб. при номинальной стоимости 2 руб. Акции не обращаются на рынке ценных бумаг. Они приобретались через физическое лицо, с которым ЗАО заключило договор, поручив ему приобретение, оформление, перерегистрацию и получение выписки независимого регистратора. По договору ЗАО выплачивало физическому лицу вознаграждение в размере 1 руб. за каждую приобретенную акцию.

У бухгалтера возникли следующие вопросы.

1. По какой стоимости акции нужно оприходовать на баланс и на какой счет, если акции приобретаются не для перепродажи, а для получения по ним в дальнейшем дохода?
2. За счет каких источников следует списывать разницу между покупной ценой и номинальной стоимостью акций?
3. За счет каких средств производятся выплата вознаграждения физическому лицу по договору и оплата услуг независимого регистратора?

* * *

В данном случае приобретенные обществом акции ОАО должны приниматься к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения".

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется по правилам, установленным ПБУ 19/02.

По общему правилу первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение (п.9 ПБУ 19/02).

Фактическими затратами на приобретение финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретаются финансовые вложения;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений.

Таким образом, в данном случае первоначальная стоимость приобретенных акций, по которой они принимаются к учету на счете 58, складывается исходя из следующих затрат на их приобретение:

• фактической покупной стоимости (10 руб. за акцию);
• суммы вознаграждения, выплаченной физическому лицу - посреднику;
• суммы, уплаченной независимому регистратору за услуги по регистрации и предоставлению выписки.

В бухгалтерском учете приобретение акций должно отражаться следующими проводками:

Дебет 58 - Кредит 76

Дебет 76 - Кредит 50

Дебет 58 - Кредит 70 (76) <*>

• 1 руб. - начислено вознаграждение физическому лицу - посреднику;

Дебет 70 (76) - Кредит 68

Дебет 70 (76) - Кредит 50

Дебет 58 - Кредит 69

• начисления во внебюджетные фонды на сумму вознаграждения;

Дебет 58 - Кредит 60

• отражена стоимость услуг независимого регистратора (вместе с НДС);

Дебет 60 - Кредит 51

• оплачены услуги регистратора.

Обратим внимание, что в дебет счета 58 отнесена стоимость услуг независимого регистратора вместе с НДС, поскольку общество не имеет права на вычет НДС по услугам регистратора.

Объясняется это тем, что вычет НДС возможен только по тем услугам, которые приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС (п.2 ст.171 НК РФ).

В данном случае приобретение услуг связано с приобретением ценных бумаг, а операции по реализации ценных бумаг освобождены от НДС (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Не облагаются НДС и доходы, получаемые обществом по данным ценным бумагам (если таковые будут).

Поэтому согласно п.2 ст.170 НК РФ сумма НДС по услугам регистратора должна учитываться обществом в стоимости оказанных услуг.

В п.11 ПБУ 19/02 предусмотрен и иной альтернативный вариант формирования фактической себестоимости таких финансовых вложений, как ценные бумаги.

Этот вариант можно применять в том случае, если величина дополнительных затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), связанных с приобретением ценных бумаг, незначительна по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу.

Если это так, то все дополнительные затраты организация может признавать прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету. В этом случае первоначальная стоимость приобретенных ценных бумаг будет равна их покупной стоимости (стоимости, уплаченной продавцу).

При применении второго способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг (только по цене приобретения без учета дополнительных затрат) схема бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:

Дебет 58 - Кредит 76

• 10 руб. - отражена покупная стоимость акции;

Дебет 76 - Кредит 50

• 10 руб. - погашена задолженность перед продавцом;

Дебет 91 - Кредит 70

• 1 руб. - вознаграждение физическому лицу отнесено в состав операционных расходов;

Дебет 70 - Кредит 68

• 0,13 руб. - удержан подоходный налог;

Дебет 70 - Кредит 50

• 0,87 руб. - выплачено вознаграждение;

Дебет 91 - Кредит 69

• начисления во внебюджетные фонды на сумму вознаграждения отражены в составе операционных расходов;

Дебет 91 - Кредит 60

• стоимость услуг независимого регистратора (вместе с НДС) отражена в составе операционных расходов;

Дебет 60 - Кредит 51

• оплачены услуги регистратора.

Поскольку ПБУ 19/02 предусматривает два возможных варианта формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, применяемый организацией вариант должен быть отражен в приказе об учетной политике организации.

При выборе второго варианта (только по покупной стоимости без учета дополнительных затрат) организации необходимо определить порог существенности. Ведь этот вариант может применяться только в том случае, если величина дополнительных затрат несущественна по сравнению с покупной стоимостью самих ценных бумаг.

В приказе об учетной политике может быть определен, например, следующий порядок формирования первоначальной стоимости приобретаемых ценных бумаг:

"Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретаемых в качестве финансовых вложений, формируется исходя из суммы всех фактических затрат, связанных с их приобретением.

В том случае, когда величина дополнительных затрат на приобретение ценных бумаг не превышает 10% от их покупной стоимости, эти затраты должны учитываться в составе операционных расходов в том периоде, в котором ценные бумаги приняты к бухгалтерскому учету".

Т.Крутякова

АКДИ "Экономика и жизнь"